{"$schema":"https://www.lobbyregister.bundestag.de/json-schemas/R2.22/Lobbyregister-Registereintrag-schema-R2.22.json","source":"Deutscher Bundestag, Lobbyregister für die Interessenvertretung gegenüber dem Deutschen Bundestag und der 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","affectedLawsPresent":true,"affectedLaws":[{"title":"Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straftaten","shortTitle":"GwG 2017","url":"https://www.gesetze-im-internet.de/gwg_2017"}],"fieldsOfInterest":[{"code":"FOI_ECONOMY_FINANCE","de":"Bank- und Finanzwesen","en":"Banking and finance"}]}]},"statements":{"statementsPresent":true,"statementsCount":8,"statements":[{"regulatoryProjectNumber":"RV0015703","regulatoryProjectTitle":"Berufsrecht der Steuerberater, Novellierung Steuerberatungsgesetz (StBerG), keine Verschärfung Regelungen zum Fremdbesitzverbot","pdfUrl":"https://www.lobbyregister.bundestag.de/media/40/eb/572145/Stellungnahme-Gutachten-SG2506170018.pdf","pdfPageCount":2,"text":{"copyrightAcknowledgement":"Die grundlegenden Stellungnahmen und Gutachten können urheberrechtlich geschützte Werke enthalten. Eine Nutzung ist nur im urheberrechtlich zulässigen Rahmen erlaubt.","text":"Sehr geehrter ,\r\n\r\nwie telefonisch besprochen wende ich mich auf diesem Weg mit der Bitte um ein Gespräch an Sie.\r\n\r\nDie twp Berlin unterstützt Unternehmen, Verbände und Institutionen des öffentlichen Sektors in ihrem Dialog im poliDschen Berlin, s. www.twpberlin.com.\r\nAktuell vertreten wir eine Gruppe von Steuerberatern, die sich zur Modernisierung ihrer\r\nDienstleistungen unter dem Dach einer gemeinsamen ServicegesellschaK, der Afileon (s.\r\nhttps://afileon.com), zusammengefunden haben.\r\n\r\nIn diesem Zusammenhang bi<en wir Sie um ein Gespräch im BMF zu den aktuellen Tendenzen des Berufsrechts der Steuerberater, die dieses Modell u.U. gefährden könnten.\r\nGenerell muss der WirtschaKsstandort Deutschland modernisiert werden, um wettbewerbsfähig zu bleiben. Hierfür sind erhebliche InvesDDonen notwendig.\r\nDies gilt auch für den Bereich der Steuerberater. Der Markt ist fragmentiert. Fachkräftemangel und Digitalisierung stellen viele Steuerberater in kleineren und mittelständischen Kanzleien vor erhebliche Herausforderungen. Die notwendige Modernisierung scheitert oK an dem hohen Kapitalbedarf.\r\n\r\nDie Steuerberater, die wir vertreten, nutzen hier – ebenso wie andere Marktteilnehmer – ein neues Modell zur Eigenkapital-Beteiligung von Nicht-Berufsträgern mit unternehmerischer Erfahrung und großer Digitalisierungskompetenz, um die notwendigen Investitionen gemeinsam zu ermöglichen und ihre Leistungen so weiter in hoher Qualität anbieten zu können.\r\n\r\nUnsere Mandanten sind jetzt in Sorge, dass dieses Modell nun nachträglich durch den Gesetzgeber behindert oder untersagt werden könnte.\r\n\r\nÜber die Gelegenheit, das Modell der Afileon und seine Vorteile für alle Beteiligten einmal im BMF vorstellen zu dürfen, würden wir uns daher sehr freuen. Gern könnten wir im Rahmen des Gesprächs auch auf mögliche Bedenken gegen dieses Modell eingehen.\r\nWeitere Unterlagen würden wir Ihnen im Vorfeld des Gesprächs gern noch nachträglich zur\r\nVerfügung stellen.\r\n\r\nWir wollten aber anregen, einen Gesprächstermin ggf. jetzt schon zu vereinbaren, zumal die Osterpause bevorsteht und auch Ihr Kalender sicher sehr beansprucht ist.\r\nInsofern würden wir uns über einen Gesprächstermin bei Ihnen sehr freuen und warten dann diesbezüglich auf ein Zeichen Ihres Büros.\r\n\r\nMit freundlichen Grüßen / Kind regards\r\nDr. Michael Wolgast\r\nManaging Partner"},"recipientGroups":[{"recipients":{"parliament":[],"federalGovernment":[{"department":{"title":"Bundesministerium der Finanzen (BMF)","shortTitle":"BMF","url":"https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Home/home.html","electionPeriod":20}}]},"sendingDate":"2025-04-11"}]},{"regulatoryProjectNumber":"RV0015703","regulatoryProjectTitle":"Berufsrecht der Steuerberater, Novellierung Steuerberatungsgesetz (StBerG), keine Verschärfung Regelungen zum Fremdbesitzverbot","pdfUrl":"https://www.lobbyregister.bundestag.de/media/cf/3f/572147/Stellungnahme-Gutachten-SG2506170026.pdf","pdfPageCount":2,"text":{"copyrightAcknowledgement":"Die grundlegenden Stellungnahmen und Gutachten können urheberrechtlich geschützte Werke enthalten. Eine Nutzung ist nur im urheberrechtlich zulässigen Rahmen erlaubt.","text":"Sehr geehrter , sehr geehrte ,\r\n\r\nin Ergänzung zu den neulich übersandten Unterlagen wollten wir Ihnen noch die finale Fassung unseres Positionspapiers (s. Anlage) zukommen lassen.\r\nBeigefügt außerdem auch ein weiterer aktueller Fachbeitrag, der ebenfalls eine andere Sicht als die der Bundessteuerberaterkammer vermittelt.\r\n\r\nWir freuen uns sehr auf die weiteren Gespräche!\r\n\r\nMit besten Grüßen\r\n\r\nIhr Michael Wolgast\r\n\r\nMit freundlichen Grüßen / Kind regards\r\n\r\nSehr geehrter , sehr geehrte ,\r\n\r\nfür das sehr gute Gespräch gestern auch auf diesem Weg noch einmal ganz herzlichen Dank, zugleich auch im Namen aller Gesprächspartner auf unserer Seite (in cc).\r\n\r\nWir freuen uns sehr über diese Möglichkeit des Austauschs und sind sehr dankbar für die Offenheit.\r\n\r\nWie angekündigt erhalten Sie anbei das gestern auch überreichte PosiAonspapier noch einmal in elektronischer Form. Dies ist eine erste Version, die wir in den nächsten Tagen noch weiter überarbeiten wollen – über ein fachliches Feedback zu dem Papier von Ihrer Seite würden wir uns daher sehr freuen.\r\n\r\nWeiterhin haben wir ja Ihre zusätzlichen Fragen zum Ansatz der Afileon mitgenommen. Wie gestern schon berichtet, befindet sich ein weiteres Papier („Porträt Afileon“) in Vorbereitung. Wir werden in das Papier soweit irgend möglich auch alle InformaAonen einarbeiten, um die Sie gebeten hatten, und hoffen, dass wir Ihnen dieses Papier dann in ca. 1- 2 Wochen zusätzlich zur Verfügung stellen können.\r\n\r\nEin weiterer Hinweis noch: Unsere Mandanten suchen derzeit auch das Gespräch mit der\r\n, die sich ihrerseits nicht die Mühe gemacht hatte, ihr Urteil zu dem Ansatz der Afileon vorab mit den betroffenen Steuerberatern abzugleichen. 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Damit wäre dann auch der Bedarf, das Thema „Fremdbesitzverbot“ bereits im Rahmen der anstehenden Novelle des StBerG aufzugreifen, möglicherweise nicht mehr so dringend wie zuvor.\r\n\r\nAnbei übrigens auch drei Beiträge aus den Medien, die nicht unbedingt der bisherigen einseitigen Position der BStBK entsprechen.\r\n\r\nAuf jeden Fall freuen wir uns auf die Fortsetzung unseres Austauschs wie gestern besprochen.\r\n\r\nNochmals vielen herzlichen Dank und erst einmal einen guten Feiertag morgen!\r\n\r\nMit besten Grüßen\r\n\r\nIhr Michael Wolgast\r\n\r\nMit freundlichen Grüßen / Kind regards\r\nDr. Michael Wolgast\r\nManaging Partner"},"recipientGroups":[{"recipients":{"parliament":[],"federalGovernment":[{"department":{"title":"Bundesministerium der Finanzen (BMF)","shortTitle":"BMF","url":"https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}}]},"sendingDate":"2025-05-09"}]},{"regulatoryProjectNumber":"RV0015703","regulatoryProjectTitle":"Berufsrecht der Steuerberater, Novellierung Steuerberatungsgesetz (StBerG), keine Verschärfung Regelungen zum Fremdbesitzverbot","pdfUrl":"https://www.lobbyregister.bundestag.de/media/ed/a2/623848/Stellungnahme-Gutachten-SG2509290136.pdf","pdfPageCount":5,"text":{"copyrightAcknowledgement":"Die grundlegenden Stellungnahmen und Gutachten können urheberrechtlich geschützte Werke enthalten. Eine Nutzung ist nur im urheberrechtlich zulässigen Rahmen erlaubt.","text":"09.07.2025\r\nAnmerkungen zum JUVE-Interview mit\r\nDer Präsident der Bundessteuerberaterkammer (BStBK)\r\näußerte sich in einem Interview mit der Zeitschrift JUVE (erschienen in der „JUVE Um-\r\nsätze Steuern 2025“ vom 17.06.2025) zur externen Eigenkapitalbeteiligung in der Steu-\r\nerberaterbranche in Deutschland. Seine Aussage, die Kammer akzeptiere Private Equity\r\nim Markt nicht, begründete er mit Argumenten, die aus unserer Sicht einer Diskussion\r\nbedürfen. Im Folgenden bezieht die twp Berlin Stellung zu einigen der Punkte von\r\ntwp Berlin unterstützt die Afileon Audit GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft –\r\neines der neuen Netzwerke von Steuerberatern in Deutschland unter Beteiligung exter-\r\nnen Eigenkapitals – derzeit in politischen Fragen.\r\nUnabhängigkeit und Integrität/ Mandantenschutz\r\n„Der Steuerberater muss als Organ der Steuerrechtspflege seine finanzi-\r\nelle Unabhängigkeit wahren. Er muss von staatlichen Stellen unabhängig sein, aber\r\nauch von anderen Wirtschaftsteilnehmern. Das ist im Sinne eines umfassenden Ver-\r\nbraucherschutzes, wenn ich es auf den einzelnen Bürger reduziere, aber auch im Sinne\r\ndes Schutzes für ein beratenes Unternehmen.\r\n“\r\nDie Berufspflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung der\r\nSteuerberater wird durch externes Eigenkapital nicht gefährdet. Die gesetzlich veran-\r\nkerten allgemeinen Berufspflichten einschließlich der Unabhängigkeit, Verschwiegen-\r\nheit und Gewissenhaftigkeit gelten bei jeder Form der Tätigkeit, ob mit oder ohne ex-\r\nterne Eigenkapitalgeber, und ohne Rücksicht darauf, ob und in welchem Maße Steuer-\r\nberater bei Fremdkapitalgebern verschuldet sind. Eine solide Eigenkapitalbasis kann\r\ndie finanzielle Unabhängigkeit gegenüber einzelnen großen Mandanten oder einfluss-\r\nreichen Kreditgebern (Banken, aber auch Private Credit) sogar stärken.\r\n1\r\nAktuelle Rechtslage und mögliche Gesetzesänderungen\r\nWir haben eine eindeutige Rechtslage, die durch das Urteil des Europäi-\r\nschen Gerichtshofs (Urteil des EuGH vom 19.12.2024, wonach das Verbot einer Beteili-\r\ngung reiner Finanzinvestoren an einer Rechtsanwaltsgesellschaft in Deutschland zuläs-\r\nsig ist, Anm. d. Redaktion) noch einmal gestärkt worden ist. Das Urteil betrifft uns nicht\r\nunmittelbar, weil es sich auf Anwälte bezieht, aber es hat natürlich Ausstrahlungswir-\r\nkung auf Steuerberater. […] Durch die letzten Gesetzesänderungen ist es möglich, dass\r\nman sich über ausländische WP-Gesellschaften an deutschen Steuerberatungsgesell-\r\nschaften beteiligt und somit mittelbar das Fremdbesitzverbot umgeht. Wir werden uns\r\njetzt darum kümmern, dass diese Lücke geschlossen wird. So ist die Sachlage.“\r\nhat insofern recht, als dass nach geltender Rechtslage europäische\r\nWirtschaftsprüferkanzleien als mittelbare Gesellschafter von Steuerberatungsgesell-\r\nschaften nicht ausgeschlossen, sondern vom Gesetz ausdrücklich vorgesehen sind.\r\nDas ist allerdings keine Gesetzeslücke und auch keine Gesetzesumgehung, sondern\r\neine vom Gesetzgeber ermöglichte Gesellschafterstruktur. Machen Marktteilnehmer\r\nvon ihr Gebrauch, umgehen sie nicht etwa das Fremdbesitzverbot, denn es handelt\r\nsich dann nicht um Fremdbesitz. Außerdem ist es der Wille des europäischen Gesetz-\r\ngebers, einen europäischen Wirtschaftsprüfer-Binnenmarkt im Einklang mit den euro-\r\npäischen Grundfreiheiten zu etablieren und zu fördern. Das deutsche Recht sieht des-\r\nhalb zu Recht eindeutig die Möglichkeit zur Beteiligung von Wirtschaftsprüfungs- an\r\nSteuerberatungsgesellschaften vor.\r\nIm Vergleich zur Rechtslage bei Rechtsanwälten bis zum 31.7.2022, über die der\r\nEuropäische Gerichtshof am 19.12.2024 in Halmer allein entschieden hat, gibt es im\r\nBereich der Steuerberater im EU-Ausland keine vergleichbar strenge Form des Fremd-\r\nbesitzverbotes, wie sie nun für Deutschland fordert.\r\nWenn die BStBK die geltende Rechtslage verändern möchte, auch zu Lasten vieler\r\nSteuerberater in Deutschland, sollte sie dies auch klar so benennen.\r\nAllerdings haben sich andere Standesvertreter inzwischen anders positioniert. So for-\r\ndert beispielsweise das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) im Gegensatz zur BStBK\r\nein „Überdenken des generellen Fremdbesitzverbotes“.\r\nÜberdies ist die Nachfrage nach den neuen Modellen so groß, dass ein gesetzliches\r\nVerbot kaum noch in Frage kommt. Das Marktforschungsinstitut Lünendonk & Hos-\r\nsenfelder schrieb zu Private Equity im Steuerberatermarkt, dass „die Dämme längst\r\ngebrochen“ seien.\r\n2\r\nEuroparecht\r\n(In Bezug darauf, ob sich die von ihm angeführte „Gesetzeslücke“ so\r\neinfach europarechtskonform schließen lasse): „Davon gehe ich aus. Wir werden nicht\r\ngegen Europarecht verstoßen.“\r\nEin Verstoß gegen das Europarecht dürfte mit den von der BStBK geforderten Geset-\r\nzesänderungen wahrscheinlich sein. Das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer ist wei-\r\ntestgehend europarechtlich vorgegeben. Nach unserer Überzeugung wäre eine Ein-\r\nschränkung der Beteiligungsmöglichkeiten europäischer WP-Kanzleien (wie sie für\r\neine Umsetzung der Vorschläge der BStBK notwendig wäre) mit dem Europarecht nur\r\nschwer zu vereinbaren.\r\nInteresse bei (jungen) Steuerberatern an Private Equity\r\n„In den Social-Media-Kanälen und in der Fachpresse ist das [Private\r\nEquity] natürlich ein Thema. Aber es ist kein Thema – ich sage es ganz offen –, wenn\r\nich mit jungen Kollegen spreche.“\r\n„Ich nehme den entsprechenden Bedarf nicht wahr. Es gibt einen Social-\r\nMedia-Hype um Private Equity, aber wie gesagt, es sind immer die gleichen, die da aktiv\r\nsind. Im Gegensatz dazu mangelt es an Kollegen, die wirklich aktiv nachfragen und Inte-\r\nresse zeigen.”\r\nDie Erfahrungen der Afileon aus zahlreichen Gesprächen mit Steuerberatern, die viel-\r\nfach Interesse an einer potenziellen Partnerschaft hatten, widersprechen den Eindrü-\r\ncken von Da kein Steuerberater gezwungen ist, sich auf Gespräche mit\r\naußenstehenden Eigenkapitalgebern einzulassen, wenn er daran kein Interesse hat,\r\nwäre ohne die entsprechende Nachfrage ein Geschäftsmodell wie das der Afileon\r\nweder möglich noch erfolgreich.\r\nEine aktuelle Umfrage von EY Parthenon aus Mai 2025 ergab, dass 61 % der befrag-\r\nten Steuerberaterkanzleien durchaus Interesse an einem Verbund wie bspw. ETL,\r\nEcovis, W+ST oder Afileon hätten. Zentrale Gründe waren dabei Nachfolgeplanung,\r\nHuman Resources und Digitalisierung.\r\nZusätzlich liegt das Durchschnittsalter der Steuerberater in Afileon-Partnerkanzleien\r\nunter dem Durchschnittsalter eines Steuerberaters in Deutschland, was ein Interesse\r\ninsbesondere bei jüngeren Steuerberatern belegt.\r\nUnabhängig von dem konkreten Interesse gilt außerdem: Selbst wenn das Interesse\r\ngering wäre, so müsste das Modell nicht aus diesem Grunde verboten werden.\r\n3\r\nAlternative Finanzierungsmöglichkeiten\r\nIn der Finanzierung sehen die Befragten keine Hürde. Da stehen die\r\nklassischen Bankdarlehen im Vordergrund, gegebenenfalls auch Darlehen aus der Fami-\r\nlie. Die Finanzierungsform, die jetzt im Fokus steht, spielt überhaupt keine Rolle.“\r\n„Ein Steuerberater, der seine Kanzlei verkaufen will, freut sich natürlich,\r\nwenn er jemanden findet, der bereit ist, diesen Kaufpreis zu bezahlen. Aber auch da gibt\r\nes Möglichkeiten. Es braucht kein Private Equity, die KfW oder normale Bankdarlehen\r\ntun es auch.”\r\nEin Verbot bestehender Beteiligungsmöglichkeiten durch eine Verschärfung der\r\nRechtslage sollte aus Sicht der BStBK nicht notwendig sein, wenn diese Lösung nicht\r\nnachgefragt wird bzw. keine kritische Größe am Markt annehmen könnte. Wer sub-\r\njektiv keinen Bedarf an Private Equity sieht, muss dies nicht in Anspruch nehmen. Es\r\nfür andere zu verbieten, ist aber nicht schon deshalb eine legitime Forderung. Das of-\r\nfensichtliche Interesse von Steuerberatern an der Beteiligung an Afileon widerspricht\r\nder Annahme, dass nur traditionelle Finanzierungsmethoden für Steuerberater von\r\nRelevanz seien.\r\nDarüber hinaus zeigen die von zitierten Umfrageergebnisse auch,\r\ndass eine Abhängigkeit von Darlehen aus der direkten Verwandtschaft als wesentli-\r\nche Finanzierungsquelle bei Kanzleigründung besteht. Dies spricht eher für einen un-\r\nzureichenden Kapitalzugang als gegen diesen.\r\nKI, IT-Innovation und DATEV\r\n„Was KI bei den kleinen Steuerberatungseinheiten angeht, haben wir ge-\r\ngenüber anderen Berufsständen einen ganz großen Vorteil: die Datev. Die Datev ist in all\r\ndiesen Bereichen aktiv, hängt das aber nicht an die große Glocke. Sie bietet mit ihrer so-\r\ngenannten KI-Werkstatt aktiv Lösungen an.\r\n“\r\n: „Gerade das Argument des Investitionsbedarfs wegen Digitalisierung\r\nund KI ist für mich keines. Es gibt da Möglichkeiten auch ohne Private Equity.”\r\nDer Steuerberatermarkt ist unter anderem wegen der Digitalisierung im Wandel. Die\r\nsich ständig erweiternden Einsatzmöglichkeiten künstlicher Intelligenz korrespondie-\r\nren mit einer Anbietervielfalt auf dem Markt und sprechen gegen die Abhängigkeit\r\nvon einem einzigen Anbieter. Netzwerke wie Afileon haben die Finanzkraft, in Ergän-\r\nzung zur Datev in neue Lösungen zu investieren und diese rasch im Netzwerk auszu-\r\nrollen, nicht zuletzt mit eigenem, spezialisiertem IT-Personal. Dies liegt normaler-\r\nweise außerhalb des Bereichs des Möglichen für kleine Kanzleien.\r\n4\r\nDigitalisierung/ KI: Alternativen zu Private Equity\r\n„[…] es gibt neben der Datev genügend andere Anbieter und Initiativen,\r\ndie den Kanzleien Lösungen anbieten. Große eigene Investitionen und eigene Entwick-\r\nlungen [in digitale Infrastruktur und KI] sind daher nicht unbedingt erforderlich.\r\n“\r\n„In meinen Gesprächen hat mich noch keiner überzeugen können, dass\r\ngroßer Bedarf an Beteiligungskapital besteht, um den Digitalisierungs- und KI-Bereich zu\r\nschultern.“\r\nInvestitionsbedarf und Entwicklungspotentiale variieren zwischen den einzelnen\r\nSteuerberatungsgesellschaften. Diese zu beurteilen obliegt den Berufsträgern einer\r\nSteuerberatungsgesellschaft. Pauschale Aussagen in diesem Bereich erscheinen vor-\r\neilig. Nicht nur die Implementierung von Software und KI sind außerdem Gründe für\r\ngesteigerten Investitionsbedarf. Compliance und Recruiting fordern ebenfalls hohe\r\nInvestitionen, um so z.B. ausgeschriebene Stellen schnell wieder besetzen zu kön-\r\nnen. Laut der Sonderauswertung der STAX-Umfrage 2024 der BStBK konnten nur\r\n40 % der offenen Stellen in Einzelkanzleien besetzt werden. In Berufsausübungsge-\r\nsellschaften waren es immerhin 70 %. Dennoch zeigt sich auch hier ein Defizit.\r\nDes Weiteren ergab die oben genannte EY-Umfrage, dass 78 % der befragten Steuer-\r\nberaterkanzleien Digitalisierung von Kanzlei / Prozessen als aktuell größte Herausfor-\r\nderung für kleine und mittelgroße Kanzleien erachten. Aus eigener Sicht bezeichnen\r\n66 % der befragten Kanzleien hinsichtlich der Koordination ihres Back-Offices die Di-\r\ngitalisierung als größten „Pain Point“.\r\nLaut der Sonderauswertung der STAX-Umfrage 2024 der BStBK ist „hoher organisato-\r\nrischer Aufwand\" für 50,6 % der Einzelkanzleien und 60,7 % der Berufsausübungsge-\r\nsellschaften die größte Hürde der Digitalisierung. Genau dies sind Aufgabenbereiche,\r\ndie Afileon mit unterstützendem Kapital durch Private Equity für Kanzleien über-\r\nnimmt."},"recipientGroups":[{"recipients":{"parliament":[{"code":"RG_BT_MEMBERS_OF_PARLIAMENT","de":"Mitglieder des Bundestages","en":"Members of parliament"}],"federalGovernment":[{"department":{"title":"Bundeskanzleramt (BKAmt)","shortTitle":"BKAmt","url":"https://www.bundeskanzler.de/bk-de","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium der Finanzen (BMF)","shortTitle":"BMF","url":"https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV)","shortTitle":"BMJV","url":"https://www.bmj.de/DE/Startseite/Startseite_node.html","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWE)","shortTitle":"BMWE","url":"https://www.bmwk.de/Navigation/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}}]},"sendingDate":"2025-07-09"}]},{"regulatoryProjectNumber":"RV0015703","regulatoryProjectTitle":"Berufsrecht der Steuerberater, Novellierung Steuerberatungsgesetz (StBerG), keine Verschärfung Regelungen zum Fremdbesitzverbot","pdfUrl":"https://www.lobbyregister.bundestag.de/media/23/cd/623850/Stellungnahme-Gutachten-SG2509290137.pdf","pdfPageCount":9,"text":{"copyrightAcknowledgement":"Die grundlegenden Stellungnahmen und Gutachten können urheberrechtlich geschützte Werke enthalten. Eine Nutzung ist nur im urheberrechtlich zulässigen Rahmen erlaubt.","text":"Entwurf eines Neunten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes\r\nStellungnahme zum Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen\r\nWir bedanken uns für die Gelegenheit zur Stellungnahme zum Referentenentwurf eines\r\nNeunten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (GZ: IV D 2 - S\r\n0800/00090/004/001; DOK: COO.7005.100.4.12513284).\r\nIn unserer Stellungnahme1 beziehen wir uns ausschließlich auf die neu geplante sog.\r\n„Vorschrift zur Sicherstellung des Fremdbesitzverbots bei der Beteiligung von Wirtschafts-\r\nund Buchprüfungsgesellschaften an steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften“2\r\n.\r\nDiese Regelung hätte für uns sowie zahlreiche weitere Steuerberatungsgesellschaften in\r\nDeutschland weit reichende Konsequenzen. Zudem ist aus dem Referentenentwurf auch\r\nnicht erkennbar und für uns auch nicht nachvollziehbar, warum eine derartige Regelung über-\r\nhaupt getroffen werden soll.\r\nBei der geplanten Regelung handelt es sich keinesfalls lediglich um eine „Klarstellung aus\r\nGründen der Rechtssicherheit“ wie es der Referentenentwurf geltend machen will. Vielmehr\r\nhandelt es sich um eine gesetzliche Neuregelung, die im Falle ihrer Umsetzung einen gravie-\r\nrenden und von jeder Verhältnismäßigkeit losgelösten Eingriff in den Markt der Steuerberater\r\nin Deutschland mit sich bringen würde. Zudem stand die Regelung auch bisher an keiner\r\nStelle öffentlich zur Diskussion.\r\nDie geplante Regelung in § 55a Abs. 1 Satz 3 StBerG-E lehnen wir daher und aus den\r\nGründen, die im Folgenden noch weiter ausgeführt werden, ab.\r\n1 Bei der Abfassung der vorliegenden Stellungnahme wurde die Afileon Audit GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durch\r\nHengeler Mueller Partnerschaft von Rechtsanwälten mbB sowie durch die twp Berlin Politikberatung PartG unterstützt.\r\n2 Einfügung nach § 55a Absatz 1 Satz 2: „In den Fällen des Satzes 1 Nummer 3 und 4 muss die beteiligte Gesellschaft die\r\nAnerkennungsvoraussetzung des § 53 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 erfüllen.\r\n“\r\nDie geplante Neuregelung in § 55a Abs. 1 Satz 3 StBerG-E muss aus dem sonstigen Geset-\r\nzesentwurf abgetrennt und damit aus diesem ersatzlos entfernt werden. Vor einer gesetzli-\r\nchen Neuregelung des Fremdbesitzverbots bei Steuerberatungsgesellschaften in Deutsch-\r\nland müsste vielmehr zunächst eine umfassende öffentliche Diskussion erfolgen.\r\nStatt eines „gesetzgeberischen Schnellschusses“ regen wir insofern eine umfassende und\r\ngrundsätzliche Diskussion über eine Novellierung des Fremdbesitzverbotes im Bereich der\r\ndeutschen Steuerberater an. Das Fremdbesitzverbot im Bereich der Steuerberater ist in sei-\r\nner heutigen Form nicht mehr zeitgemäß. Eine Anpassung ist notwendig, um die Zukunftsfä-\r\nhigkeit der steuerberatenden Berufe in Deutschland zu sichern – ähnlich wie im Bereich der\r\nWirtschaftsprüfer, für den eine entsprechende Reform aktuell ebenfalls diskutiert wird.\r\nAfileon – ein Verbund von Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungskanzleien\r\nDie Afileon Audit GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft will dazu beitragen, die Steuerbera-\r\ntung und Wirtschaftsprüfung in Deutschland im Interesse der Mandanten moderner und bes-\r\nser zu gestalten. Das innovative Konzept ist für erfolgreiche, mittelständische Kanzleien äu-\r\nßerst interessant, da es das Beste aus zwei Welten vereint: die Kraft eines starken Unterneh-\r\nmensverbundes mit der Freiheit des eigenen Unternehmertums. Afileon wächst organisch\r\nund anorganisch, aktuell gehören 28 Partnerkanzleien mit insgesamt 55 Standorten zu\r\nAfileon. Die Afileon-Gruppe weist heute einen pro forma Jahresumsatz von rund 165 Millio-\r\nnen Euro auf und beschäftigt rund 1.300 Mitarbeiter.\r\nDie Kanzleien gehen eine wechselseitige Beteiligung ein, bei der die Partner direkt in Afileon\r\ninvestiert sind und Afileon im Gegenzug die Anteile der Kanzlei übernimmt.\r\nMit dem von der Partners Group eingebrachten Beteiligungskapital verfügt die Afileon über\r\ndie notwendigen Ressourcen, um die dringend erforderlichen hohen Investitionen in eine zü-\r\ngige Digitalisierung und Professionalisierung der Prozesse umzusetzen und dem akuten\r\nFachkräftemangel zu begegnen. Auf dieser Grundlage können die Berater auch weiterhin\r\nihre meist mittelständischen Mandanten qualifiziert beraten.\r\nDie Arbeit der einzelnen Kanzleien wird durch eine leistungsstarke zentrale Servicegesell-\r\nschaft unterstützt, die Digitalisierung, Kanzleimanagement und Personalentwicklung voran-\r\ntreibt. Durch den gezielten Einsatz externen Beteiligungskapitals können notwendige Inves-\r\ntitionen in Technologie, Weiterbildung und Fachkräfte gesichert werden, während die fachli-\r\nche Unabhängigkeit der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer uneingeschränkt gewährleistet\r\nbleibt.\r\n2\r\nVorteile für Steuerberater und Mandanten\r\nSteuerberater, die sich der Afileon anschließen, profitieren gleich mehrfach. Afileon unter-\r\nstützt die Kanzleien in der technologischen Transformation mit einem spezialisierten Soft-\r\nware-Team – durch modernste Technologien und den Einsatz von Künstlicher Intelligenz.\r\nDie Gruppe entwickelt Lösungen für ein effizientes Kanzleimanagement und trägt so zu einer\r\nweiteren Professionalisierung bei. Eine Compliance-Fachgruppe fokussiert sich auf die Au-\r\ntomatisierung regulatorischer Prozesse. Ergänzend fördert der Bereich Unternehmensent-\r\nwicklung den Austausch unter den Kanzleien als Impulsgeber für Ideen und Best Practices.\r\nIm Bereich von Karriere und Weiterbildung gestaltet die gemeinsame Personalabteilung at-\r\ntraktive Karrierepfade und gezielte Fortbildungen innerhalb der Afileon-Gruppe. Damit wer-\r\nden exzellente Fachkräfte gewonnen und langfristige Perspektiven geschaffen – eine gezielte\r\nMaßnahme zur Bindung von Talenten und zur Vermeidung der Abwanderung. Afileon entwi-\r\nckelt sich zu einer starken Arbeitgebermarke, die Talente anzieht und langfristig bindet.\r\nAus Sicht der Mandanten bedeutet die Zusammenarbeit der beteiligten Steuerberater eine\r\nverbesserte Dienstleistung, mehr Sicherheit und ein erweitertes Leistungsangebot. Einheitli-\r\nche Kommunikationsplattformen, moderne Technologie und optimierte Prozesse sorgen für\r\nmehr Verlässlichkeit und Effizienz. Die standardisierte Einhaltung von Compliance-Vorgaben\r\nschafft Vertrauen und minimiert Risiken für die Mandanten. Durch die gebündelte Expertise\r\nder Kanzleien steht Mandanten zudem ein breiteres, fachlich tiefes Beratungsspektrum zur\r\nVerfügung; der fachliche Austausch innerhalb des Netzwerks stärkt die Qualität der Beratung.\r\nEine Finanzierung dieser Verbesserungen nur aus eigenen Mitteln ist für viele Kanzleien im\r\nstark fragmentierten Markt in Deutschland nicht darstellbar. Der von Afileon genutzte Ansatz\r\nzur Einbeziehung externen Beteiligungskapitals bietet Kanzleien dagegen neue Möglichkei-\r\nten des Wachstums bei gleichzeitiger Gewährleistung einer unabhängigen, individuellen und\r\nmandantenorientierten Beratung und trägt so zu einer Stärkung des Mittelstandes bei.\r\nAufbruchstimmung bei deutschen Steuerberatern\r\nDie Steuerberaterbranche in Deutschland steht aktuell vor erheblichen Herausforderungen.\r\nDer Markt ist hoch fragmentiert; gerade kleine und mittelständische Steuerberaterkanzleien\r\nkönnen die notwendigen Investitionen zur Digitalisierung und Automatisierung – zur Moder-\r\nnisierung der IT oder zur Innovation im Bereich der KI – oft nicht aus eigener Kraft aufbringen.\r\nDer Berufsstand ist überaltert; viele Steuerberater werden in den kommenden Jahren aus\r\nAltersgründen ausscheiden. Ein Fachkräftemangel bedroht die Verfügbarkeit von modernen\r\nund effizienten Steuerberatungsdienstleistungen noch zusätzlich. Gleichzeitig nehmen die\r\nKomplexität des Steuerrechts und weitere regulatorische Herausforderungen zu.\r\n3\r\nAngesichts dieser Herausforderungen gehen die Steuerberater in Deutschland zunehmend\r\nneue Wege. Im Kern geht es dabei – wie im Fall der Afileon – oft um die Bildung von Netz-\r\nwerken, die es den Berufsträgern erlauben, sich auf die eigentlichen Kernaufgaben in der\r\nSteuerberatung – zu denen z. B. auch die sog. „Vorbehaltsaufgaben“ gehören – zu konzent-\r\nrieren, während das „Back Office“ – die Bereitstellung einer modernen IT, Marktbearbeitung,\r\nPersonalabteilung und weitere organisatorische Aufgaben – durch eine gemeinsame Ser-\r\nvicegesellschaft übernommen werden. Kennzeichnend für den neuen Ansatz ist angesichts\r\ndes hohen Investitionsbedarfs außerdem stets die Beteiligung externen Beteiligungskapitals.\r\nDie Beteiligung von Private Equity ermöglicht Kanzleien langfristige und zukunftsorientierte\r\nPartnerschaften mit klarer Nachfolgeregelung und trägt dazu bei, Versorgungslücken vorzu-\r\nbeugen, die sonst durch demografische Entwicklung und Fachkräftemangel drohen könnten.\r\nDas Interesse der Steuerberater in Deutschland an diesen neuen Ansätzen ist groß. Bereits\r\nheute macht ein erheblicher Teil des Marktes von entsprechenden Modellen Gebrauch, die\r\nim Wesentlichen – bei allen Unterschieden im Einzelfall – dem Ansatz der Afileon entspre-\r\nchen. Anfang September 2025 nutzten so nach einer Analyse der twp Berlin – gemessen am\r\nUmsatz – fast 10 Prozent der deutschen Steuerberater eine mittelbare Beteiligung bzw. an-\r\ndere Formen der Zusammenarbeit mit Private Equity. Rechnet man die „Big Four“ heraus, so\r\nergab sich sogar ein Marktanteil von rund 18 Prozent. Bereits heute arbeiten in Deutschland\r\nfast 2.000 Steuerberater und Steuerberaterinnen – Berufsträger nach deutschem Recht – in\r\nSteuerberatungsgesellschaften, in denen in unterschiedlicher Form im Hintergrund auch Pri-\r\nvate Equity engagiert ist3\r\n.\r\nDiese Zahlen sind bemerkenswert, denn sie belegen, wie groß in kürzester Zeit das Interesse\r\nan Private Equity bei den deutschen Steuerberatern ist. Es herrscht „Aufbruchstimmung“, fast\r\ntäglich kommen weitere Teile des Marktes hinzu. Nach einer Umfrage der EY Parthenon im\r\nAuftrag von Afileon und Partners Group vom Mai 2025 sehen 60 Prozent der befragten Steu-\r\nerberater die Zusammenarbeit in Verbünden positiv; die Aktivitäten von Private Equity am\r\ndeutschen Steuerberatermarkt sahen 55 Prozent der befragten Steuerberater positiv und nur\r\n15 Prozent negativ – 30 Prozent gaben an, dem gegenüber „indifferent“ zu sein. Und auch\r\njunge Berufsträger diskutieren die Beteiligung von Private Equity an deutschen Steuerbera-\r\ntungskanzleien nicht mehr unter der Frage des „Ob“, sondern unter der Frage der Chancen\r\nund Risiken bzw. des angemessenen Umgangs4\r\n.\r\nEin Verbot dieser hoch attraktiven Möglichkeit für alle deutschen Steuerberater und Steuer-\r\nberaterinnen – ohne jede Ausnahme – müsste daher besonders gut begründet werden – als\r\n3 In diesen Zahlen ist die kürzlich bekannt gewordene Beteiligung von Cinven an Grant Thornton noch nicht berücksichtigt.\r\n4 Junge Steuerberaterinnen und Steuerberater e.V., Positionspapier „Die Private Equity-Formel: So navigieren junge Berufs-\r\nträger durch den Umbruch in der Branche,“ München, Juli 2025\r\n4\r\nein massiver Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit und den marktwirtschaftlichen Prozess\r\nvon Investition und Innovation, wie er an sich für den Wirtschaftsstandort unverzichtbar ist.\r\nVorteile für den Wirtschaftsstandort Deutschland\r\nZu den Rahmenbedingungen für Unternehmen in Deutschland – insbesondere auch für Grün-\r\nder, innovative Start-ups sowie allgemein kleine und mittlere Unternehmen – gehört auch die\r\nproblemlose und effiziente Verfügbarkeit von Dienstleistungen in der Steuerberatung. Diese\r\nist jedoch absehbar gefährdet und teils auch heute schon nicht mehr gewährleistet.\r\nUm eine Unterversorgung zu verhindern und die Verfügbarkeit von Steuerberatungsleistun-\r\ngen insbesondere für mittelständische Unternehmen und Start-ups sicherzustellen, sind Effi-\r\nzienzgewinne und Skalenerträge durch Konsolidierung unerlässlich. Die Beteiligung externer\r\nBeteiligungskapitalgeber – etwa durch Private Equity – kann entscheidend dazu beitragen,\r\ndie entsprechenden Herausforderungen zu bewältigen. Die Beteiligung von Private Equity\r\nermöglicht Kanzleien langfristige und zukunftsorientierte Partnerschaften und trägt dazu bei,\r\nVersorgungslücken vorzubeugen, die ansonsten durch die demografische Entwicklung und\r\nden Fachkräftemangel entstehen könnten.\r\nDie geplanten Investitionen in Ausbildung und Digitalisierung führen dabei auch zu einer deut-\r\nlichen Verbesserung und Verbreitung des Angebots und der Servicequalität. Gleichzeitig füh-\r\nren Effizienzsteigerungen und Skalenerträge aber auch zu Kostensenkungen. Verfügbarkeit\r\nund Qualität der Steuerberatungsdienstleistungen profitieren von einem neuen Wettbewerb.\r\nDer Strukturwandel im Bereich der Steuerberatung verbessert so die Rahmenbedingungen\r\nfür den deutschen Mittelstand und die deutsche Wirtschaft insgesamt. Er ist ein wichtiger\r\nBeitrag zur Überwindung der gegenwärtigen Innovations- und Wachstumsschwäche und zur\r\nDigitalisierung der deutschen Volkswirtschaft und entspricht damit den Zielen von CDU/CSU\r\nund SPD – der neuen Bundesregierung – in ihrem Koalitionsvertrag.\r\nAber auch insgesamt kann das Engagement der Afileon und anderer Marktteilnehmer, die\r\nähnliche Wege gehen, als geradezu beispielhaft für die erforderliche Modernisierung in\r\nDeutschland gelten. In ihrem Koalitionsvertrag haben sich CDU/CSU und SPD – die neue\r\nBundesregierung – zum Ziel gesetzt, „Investitionen, Innovationen und Wettbewerb [zu] för-\r\ndern“ und „durch strukturelle Reformen Wachstumskräfte frei[zu]setzen“, um den „Standort\r\nDeutschland nach vorne [zu] bringen“5\r\n. Der Beitrag, den Afileon und andere Wettbewerber\r\ndurch Modernisierung, Digitalisierung und Investitionen im Bereich der Steuerberatung leis-\r\nten, deckt sich insofern mit den erklärten Zielen der Bundesregierung, Investitionen in den\r\nWirtschaftsstandort Deutschland – insbesondere aus privatem Kapital – zu fördern.\r\n5 Verantwortung für Deutschland, Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD, 21. Legislaturperiode, Abschnitt\r\n1.1. Wirtschaft, Industrie, Tourismus, Zeilen 92-94\r\n5\r\nIm Rahmen eines Treffens mit der Initiative „Made for Germany“ am 21. Juli 2025 begrüßte\r\nder Bundeskanzler das geplante Engagement der dort vertretenen Investoren als ein „Signal\r\nfür Wirtschaftswachstum und Zukunftsfähigkeit“ des Standortes. Dabei anwesend waren\r\nauch Vertreter von Private Equity, deren Engagement sich auf deutsche Steuerberatungsge-\r\nsellschaften bezog. Wenn der vorliegende Referentenentwurf aus dem Bundesministerium\r\nder Finanzen jetzt in diesem Bereich genau diese Investitionen unterbinden will, steht er in-\r\nsofern im Widerspruch zur Erklärung des Bundeskanzlers bei dem Treffen am 21. Juli 2025,\r\nbei dem auch der Bundesminister der Finanzen persönlich anwesend war.\r\nNeuregelung in § 55a Abs. 1 Satz 3 StBerG-E hätte weit reichende Konsequenzen\r\nDie geplante Neuregelung in § 55a Abs. 1 Satz 3 StBerG-E hätte für Afileon und zahlreiche\r\nweitere Steuerberatungsgesellschaften in Deutschland weit reichende Konsequenzen. Mo-\r\ndelle wie das der Afileon wären nicht mehr in unveränderter Form möglich.\r\nBei der geplanten Neuregelung handelt es sich um einen gravierenden und von jeder Ver-\r\nhältnismäßigkeit losgelösten Eingriff in den Markt der Steuerberater in Deutschland. Betroffen\r\ndavon wären – gemessen am Umsatz, s. oben – fast 10 Prozent der deutschen Steuerberater\r\noder fast 2.000 Steuerberater und Steuerberaterinnen. Zudem würde weiteren interessierten\r\nBerufsträgern ein entsprechender Weg verbaut.\r\nBerufsträger daran zu hindern, die für sie u. U. überlebenswichtigen Investitionen zu finan-\r\nzieren, steht im Widerspruch zur Berufsausübungsfreiheit gem. Art. 12 GG.\r\nEin Verbot der hoch attraktiven Möglichkeit der Zusammenarbeit mit Private Equity für alle\r\ndeutschen Steuerberater und Steuerberaterinnen – ohne jede Ausnahme – müsste daher als\r\nein massiver Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit besonders gut begründet werden.\r\nKeine Begründung für die geplante Neuregelung\r\nBedenken gegen Private Equity nicht gerechtfertigt\r\nAus dem Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen ist nicht erkennbar und\r\nfür uns auch sonst nicht nachvollziehbar, warum eine derartige Regelung überhaupt getroffen\r\nwerden soll. Der Referentenentwurf nennt hier keinerlei Begründung in der Sache.\r\nKritiker der neuen Ansätze im Bereich der Steuerberatung wie der Präsident der Bundess-\r\nteuerberaterkammer (BStBK) begründen ihre Ablehnung einer Be-\r\nteiligung externen Kapitals bzw. von Private Equity damit, dass diese dem sog. „Fremd-\r\n6\r\nbesitzverbot“ im Berufsrecht der Steuerberater zuwiderliefe. Befürchtet wird eine Gefährdung\r\nder Unabhängigkeit der Steuerberater und eines umfassenden Mandantenschutzes6\r\n.\r\nUnabhängigkeit und Integrität der Berufsträger und damit der Mandantenschutz sind aber\r\nauch z. B. im Rahmen der neuen Ansätze von Afileon in vollem Umfang gewährleistet.\r\nAuch im Rahmen der neuen Ansätze werden die eigentlichen Aufgaben in der Steuerbera-\r\ntung – zu denen z. B. auch die sog. „Vorbehaltsaufgaben“ gehören – allein durch die Berufs-\r\nträger in voller Unabhängigkeit wahrgenommen. Der Berufsträgervorbehalt wird in keiner\r\nWeise angetastet. Unabhängig von der Eigentümerstruktur wird die Steuerberatung immer\r\ndurch Steuerberater (und andere dafür zugelassene Berufsträger) erbracht. Die Unabhängig-\r\nkeit der Berufsträger ist auch durch eine Vielzahl weiterer berufsrechtlicher Vorgaben des\r\nStBerG abgesichert. Neben dem Berufsträgervorbehalt stellen so z. B. klare Regelungen zur\r\nGeschäftsführung und Weisungsfreiheit sicher, dass steuerberatende Tätigkeiten bereits\r\nnach aktueller Rechtslage ausschließlich durch Steuerberater verantwortet und ohne Ein-\r\nflussnahme Dritter erbracht werden können.\r\nDie Verlagerung von Serviceaufgaben in eine gemeinsame Servicegesellschaft – wie im Fall\r\nder Afileon – gefährdet die fachliche Unabhängigkeit der beteiligten Steuerberater nicht. Ge-\r\ngen die Befürchtung eines „standeswidrigen“ Renditestrebens spricht dagegen bereits der\r\nWettbewerb, der die Mandanten vor schlechten Leistungen und überzogenen Preisen\r\nschützt. Außerdem sind die Preise für Steuerberatungsdienstleistungen in einer Gebühren-\r\nordnung staatlich reguliert.\r\nDie Beteiligung externen Kapitals zur Erleichterung der notwendigen Investitionen spielt in\r\nder täglichen Berufsausübung der beteiligten Steuerberater keine Rolle. Die beteiligten Steu-\r\nerberater profitieren von der neuen Zusammenarbeit in der Servicegesellschaft; mit Interes-\r\nsen oder gar Vertretern des externen Kapitals sind sie in ihrer täglichen Berufsausübung nicht\r\nkonfrontiert.\r\nDas Beispiel der Afileon zeigt, dass die Unabhängigkeit und Integrität der Steuerberater und\r\nder Mandantenschutz nicht automatisch bedroht sind, wenn eine mittelbare Beteiligung von\r\nPrivate Equity an den Steuerberatungsgesellschaften erfolgt.\r\nIn rechtlicher Hinsicht erscheint ein derartiger massiver Eingriff in die Berufsausübungsfrei-\r\nheit gem. Art. 12 GG, wie er in dem Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen\r\nvorgesehen ist, daher nicht verhältnismäßig. Generell ist aus einem sog. „Fremdbesitz“ nicht\r\nunweigerlich eine Gefährdung der Unabhängigkeit und Integrität der Berufsträger oder des\r\nMandantenschutzes zu befürchten.\r\n6 Der Präsident der Bundessteuerberaterkammer (BStBK) mit der Zeitschrift JUVE (erschienen in der „JUVE Umsätze Steuern 2025“ vom 17.06.2025, S. 76-80).\r\näußerte sich so z. B. in einem Interview\r\n7\r\nWir teilen die Zielsetzungen der Unabhängigkeit und Integrität der Steuerberater und eines\r\numfassenden Mandantenschutzes in vollem Umfang und ohne jedes Wenn und Aber. Zur\r\nGewährleistung dieser Zielsetzungen sind jedoch weder die jetzt vorgesehene gesetzliche\r\nVerschärfung noch das heutige Fremdbesitzverbot in seiner strikten Form erforderlich.\r\nEin zusätzlicher Eingriff durch eine Verschärfung des Fremdbesitzverbots ist damit erkennbar\r\nnicht gerechtfertigt. Sollte der Gesetzgeber weiteren Handlungsbedarf im Bereich der Unab-\r\nhängigkeit der Steuerberater und des Mandantenschutzes sehen, so ließe sich dieses Ziel\r\nmit gezielteren Maßnahmen erreichen, die ein identisches oder sogar höheres Maß an Un-\r\nabhängigkeit der Steuerberater und Mandantenschutz gewährleisten und gleichzeitig den\r\nSteuerberatern erlauben, notwendige Investitionen zur Modernisierung zu finanzieren. Ein\r\npauschales Verbot der Beteiligung von Private-Equity-Investoren würde demgegenüber kei-\r\nnen zusätzlichen Schutz schaffen, sondern im Ergebnis lediglich die dringend notwendige\r\nModernisierung und Konsolidierung des Marktes erschweren.\r\nMangelnde Regelungen zum Bestandsschutz werfen Fragen auf\r\nDie im Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vorgesehene Übergangs-\r\nregelung in § 154 StBerG-E bedeutet nur einen sehr eingeschränkten Bestandsschutz für\r\nSteuerberatungsgesellschaften, die in Zukunft nicht mehr den gesetzlichen Anforderungen\r\ngenügen würden. Strukturen, die auf der Grundlage der geltenden Rechtslage rechtmäßig\r\netabliert wurden, würden durch die Neuregelung nachträglich in Frage gestellt.\r\nDies wirft neben der Frage der Verfassungsmäßigkeit des Entwurfs im Hinblick auf die Be-\r\nrufsausübungsfreiheit (Art. 12 GG) zusätzliche verfassungsrechtliche Fragen hinsichtlich der\r\nVereinbarkeit mit dem durch Art. 14 GG geschützten Eigentumsrecht auf. Steuerberatungs-\r\ngesellschaften mit Fremdbeteiligung genießen schutzwürdiges Vertrauen. Diese haben be-\r\nträchtliche Beträge investiert, bei den Kammern ein Anerkennungsverfahren durchlaufen und\r\nAufsichtsbehörden entsprechend den gesetzlichen Anforderungen offen und transparent ein-\r\ngebunden. Sie genießen Bestandsschutz.\r\nWeil die geplante Neuregelung keine bzw. keine angemessene Übergangsbestimmung ent-\r\nhält, besteht die Gefahr, dass berechtigte Erwartungen der Berufsträger und Investoren in\r\ndie Verlässlichkeit der Rechtsordnung missachtet und wirtschaftliche Dispositionen nachträg-\r\nlich entwertet werden. Dass dies dem Rechtsfrieden nicht dient, ist offenkundig, denn mit der\r\nfaktischen Rückwirkung der neuen gesetzlichen Regelungen liegt ein weiterer erheblicher\r\nEingriff vor, den die Betroffenen sicher nicht klaglos hinnehmen würden.\r\nIm Hinblick auf den Investitionsstandort Deutschland widerspricht ein nachträglicher Eingriff\r\nin bestehende Verträge auf der Grundlage der jeweils geltenden Rechtslage den Prinzipien\r\nvon Rechtssicherheit und Verlässlichkeit der rechtlichen Rahmenbedingungen, wie sie für die\r\nBehauptung Deutschlands als Investitionsstandort unerlässlich sind. Für ihre Investitionen\r\n8\r\nsuchen globale Investoren Planungssicherheit und Rechtssicherheit, die im Vertrauen auf die\r\nbestehende Rechtslage getätigt werden.\r\nDer mangelnde Bestandsschutz für Investitionen von Private Equity im Bereich der deutschen\r\nSteuerberater würde insofern weit über diesen Bereich ausstrahlen und wäre der Attraktivität\r\nDeutschlands als Investitionsstandort in erheblichem Maße abträglich.\r\nIm Hinblick auf Deutschland als Investitionsstandort, aber auch im Hinblick auf die betroffe-\r\nnen Steuerberatungsgesellschaften sollte daher – anders als im Referentenentwurf des Bun-\r\ndesministeriums der Finanzen jetzt der Fall – in jedem Fall ein umfassender Bestandsschutz\r\nfür bestehende Strukturen und Verträge im Bereich der deutschen Steuerberater gewährt\r\nwerden, ganz unabhängig von den letztlich verabschiedeten gesetzlichen Neuregelungen.\r\nInsgesamt bleibt festzustellen, dass sich die geplante Neuregelung in § 55a Abs. 1 Satz 3\r\nStBerG-E in hohem Maße negativ auf alle Beteiligten – Steuerberater, Mandanten und den\r\nWirtschaftsstandort – auswirken würde und daher abzulehnen ist."},"recipientGroups":[{"recipients":{"parliament":[{"code":"RG_BT_MEMBERS_OF_PARLIAMENT","de":"Mitglieder des Bundestages","en":"Members of parliament"}],"federalGovernment":[{"department":{"title":"Bundeskanzleramt (BKAmt)","shortTitle":"BKAmt","url":"https://www.bundeskanzler.de/bk-de","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium der Finanzen (BMF)","shortTitle":"BMF","url":"https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV)","shortTitle":"BMJV","url":"https://www.bmj.de/DE/Startseite/Startseite_node.html","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWE)","shortTitle":"BMWE","url":"https://www.bmwk.de/Navigation/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}}]},"sendingDate":"2025-09-18"}]},{"regulatoryProjectNumber":"RV0015703","regulatoryProjectTitle":"Berufsrecht der Steuerberater, Novellierung Steuerberatungsgesetz (StBerG), keine Verschärfung Regelungen zum Fremdbesitzverbot","pdfUrl":"https://www.lobbyregister.bundestag.de/media/1d/ff/630594/Stellungnahme-Gutachten-SG2510200004.pdf","pdfPageCount":115,"text":{"copyrightAcknowledgement":"Die grundlegenden Stellungnahmen und Gutachten können urheberrechtlich geschützte Werke enthalten. Eine Nutzung ist nur im urheberrechtlich zulässigen Rahmen erlaubt.","text":"L e h r s t u h l :\r\nJ u r i s t i s c h e U n i v e r s i t ä t F a k u l t ä t\r\nP a s s a u\r\nPassau, den 29. September 2025\r\nDie mittelbare Beteiligung von Finanzinvestoren an an-\r\nerkannten Steuerberatungsgesellschaften: Europa-\r\nund verfassungsrechtlicher Rahmen des sog. Fremd-\r\nbeteiligungsverbotes\r\nErgebniszusammenfassung:\r\n(1) (2) (3) Die in § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE vorgeschlagene\r\nVerschärfung der Möglichkeiten der Fremdbeteiligung und die damit verbundene\r\nAbschaffung von bestehenden Beteiligungsmöglichkeiten an Steuerberatungsge-\r\nsellschaften werden europäischem Primär- und Sekundärrecht sowie deutschem\r\nVerfassungsrecht nicht gerecht.\r\nDurch die Verschärfung der Möglichkeiten der Fremdbeteiligung an Steuerbera-\r\ntungsgesellschaften greift der deutsche Gesetzgeber schwerwiegend in die euro-\r\npäische Niederlassungs- (Art. 49 ff. AEUV) und die Kapitalverkehrsfreiheit\r\n(Art. 63 ff. AEUV) ein. Solche Eingriffe sind nur dann zulässig, wenn die europa-\r\nrechtlichen Gebote von Kohärenz und Verhältnismäßigkeit beachtet werden. Teil-\r\nweise konkretisiert die Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG die Anforderungen\r\nan beschränkende Regelungen. Diese Verhältnismäßigkeitsprüfung hat entspre-\r\nchend der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (EU) 2018/958 zu erfolgen, die diesbe-\r\nzügliche Verfahrens- und Transparenzpflichten bestimmt.\r\n§ 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE genügt diesen Anforde-\r\nrungen an die Rechtfertigung von Grundfreiheitseingriffen nicht und überschreitet\r\ndie Grenzen der unionsrechtlichen Rechtfertigungsmöglichkeiten. Die Regelung\r\nist unangemessen und damit mit den Grundfreiheiten des AEUV unvereinbar. Mit\r\nBlick auf das aus der Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG abzuleitende europä-\r\nische Leitbild zur Wahrung der Unabhängigkeit bei rechts- und wirtschaftsbera-\r\ntenden Berufen sind ein Fremdbeteiligungsverbot im allgemeinen und der in § 55a\r\nAbs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE vorgesehene Fremdbeteili-\r\ngungsverbotsverbotstatbestand im besonderen unverhältnismäßig. Regelungen\r\nzur Sicherung der Unabhängigkeit können auf der Ebene der Berufsträger und\r\n– 1 –\r\nGeschäftsleitung ansetzen und müssen dies nicht auf der Ebene der (Gesellschaf-\r\nter-)Struktur einer Steuerberatungsgesellschaft.\r\n(4) Hinzu kommt die unionsrechtliche Dimension der Grundrechtecharta: Art. 15\r\nGRCh und Art. 16 GRCh verstärken die Bedenken gegen die Angemessenheit.\r\n§ 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE beschneidet nicht nur die\r\nHandlungsfreiheit potentieller Investoren, sondern auch die berufliche Betäti-\r\ngungsfreiheit der Steuerberater selbst, indem sie ihnen unionsweit etablierte Ko-\r\noperations- und Finanzierungsmöglichkeiten verwehrt. Besonders schwer wiegt\r\ndabei, dass der Ausschluss gerade solche Marktteilnehmer trifft, die aufgrund des\r\nRechts der Abschlussprüfer bereits einem hohen Maß an Regulierung und Ge-\r\nmeinwohlbindung unterliegen.\r\n(5) Vor allem verstößt die Abschaffung der genannten Beteiligungsmöglichkeiten ge-\r\ngen die grundgesetzliche Berufsfreiheit aus Art. 12 GG. § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG\r\ni. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE ist unverhältnismäßig. Zwar ist die Gewährleistung\r\nder Unabhängigkeit der Steuerberater und der Qualität der Hilfeleistung in Steu-\r\nersachen ein legitimes Ziel, eine Abschaffung der Fremdbeteiligungsmöglichkeit\r\naber teilweise schon nicht geeignet, zudem wegen des Bestehens milderer Mittel\r\nnicht erforderlich und zudem unangemessen. Schon die Geeignetheit ist mangels\r\nexistierender Untersuchungen zweifelhaft. Die Angemessenheit scheitert an exis-\r\ntierenden, weniger eingreifenden Alternativen (z. B. Geschäftsleitungs- und Auf-\r\nsichtsvorgaben, Transparenzpflichten), was auch schon die Erforderlichkeit frag-\r\nlich sein lässt.\r\n(6) Die Möglichkeit für EU-ausländische Abschlussprüfungsgesellschaften mit\r\nFremdbeteiligung, sich über eine deutsche Wirtschaftsprüfungsgesellschaft an\r\ndeutschen Steuerberatungsgesellschaften zu beteiligen, verstößt nicht gegen Art. 3\r\nAbs. 1 GG. Sie ist europarechtlich gerechtfertigt und darf nicht beseitigt werden.\r\nZwar besteht in vergleichbaren Konstellationen für andere rechts- und steuerbera-\r\ntende Berufe diese Möglichkeit nicht, allerdings ist die damit verbundene Privile-\r\ngierung von EU-ausländischen Abschlussprüfungsgesellschaften europarechtlich\r\nzwingend.\r\n(7) Für bereits bestehende Beteiligungen sind nach Art. 14 Abs. 1 S. 1 GG tragfähige\r\nBestands- und Übergangsregelungen erforderlich; der Referentenentwurf sieht\r\nhierfür keine angemessenen Ausgleichsmechanismen vor. Art. 14 GG ist verletzt,\r\nwenn und weil keine angemessene Bestandsschutz- und Übergangsregelung vor-\r\ngesehen ist. Die (legistisch zudem verunglückten) Bestandsschutzregelungen des\r\n§ 154 StBerG berücksichtigen nicht die Konstellation von aktiv verwalteten Be-\r\nteiligungen.\r\n(8) Im Gesetzgebungsverfahren wurde bislang eine Prüfung nach der Verhältnismä-\r\nßigkeitsrichtlinie (EU) 2018/958 versäumt. Ein Unterlassen dieser Prüfung be-\r\ndeutet einen Verstoß sowohl gegen Europarecht wie auch gegen die Gemeinsame\r\nGeschäftsordnung der Bundesministerien. Diese Verfahrensmängel führen er-\r\nkennbar dazu, dass der 9. StBerGÄG-RefE die Tragweite der Gesetzesänderung\r\nganz übersehen hat. Der Verstoß begründet schon aus formellen Gründen das Ri-\r\nsiko eines Vertragsverletzungsverfahrens.\r\n– 2 –\r\nInhaltsübersicht\r\nA. Anlass der Untersuchung ....................................................................................... 1\r\nB. Ausgangslage ........................................................................................................... 1\r\nI. Standes- und Berufsrecht zu Fremdbeteiligungen .......................................... 2\r\n1. „Unechte“ Fremdbeteiligung ................................................................ 3\r\n2. „Echte“ Fremdbeteiligung .................................................................... 3\r\nII. Veränderungen im Steuerberatungsmarkt und Steuerberaterrecht .................. 4\r\nIII. Aktuelle Rahmenbedingungen ........................................................................ 5\r\nIV. Aktueller Rechtsrahmen ................................................................................. 6\r\n1. Stärker europäisiertes Berufsrecht der Abschluss- und\r\nWirtschaftsprüfer .................................................................................. 6\r\n2. Die Halmer-Entscheidung des EuGH aus 2024 ................................... 7\r\na) Argumentation des EuGH .......................................................... 7\r\nb) Verallgemeinerbarkeit der Entscheidung ................................... 8\r\n3. Zwischenergebnis ............................................................................... 10\r\nV. Diskutierte Änderung des StBerG ................................................................ 10\r\n1. 2. 3. BStBK-Vorschlag zur Schließung der „Gesetzeslücke“ ..................... 11\r\nPrüfung und Vorgehen der StBK Hessen ............................................ 11\r\nEntwurf eines 9. StBerGÄG ............................................................... 11\r\na) Grundlegender Regelungszweck .............................................. 11\r\nb) Bestandsschutzregelung mit Versteinerung .............................. 12\r\n4. WPO-RegE vom 2. April 2025 .......................................................... 13\r\nC. Vorgaben des Europarechts ................................................................................. 13\r\nI. Primärrecht ................................................................................................... 14\r\n1. Rechtsstaatlichkeit .............................................................................. 15\r\na) Zugang zum Recht ................................................................... 15\r\nb) Effektiver Rechtsschutz............................................................ 15\r\nc) Rechtlicher Beistand ................................................................ 15\r\nd) Vorgaben für Rechtsbeistand im Steuerwesen ......................... 16\r\naa) Unabhängigkeit .............................................................. 16\r\nbb) Steuerberater kein Organ der (Steuer-)Rechtspflege ..... 16\r\ncc) Freiberuflichkeit ............................................................. 16\r\ndd) Stattdessen: Reglementierter Beruf ................................ 17\r\nee) Zwischenergebnis .......................................................... 18\r\n2. GRCh-Grundrechte ............................................................................ 18\r\na) b) c) Anwendungsbereich der GRCh-Grundrechte .......................... 18\r\nObjektive Dimension der GRCh-Grundrechte ......................... 18\r\nGrundrechte als Schranken und Schranken-Schranken der\r\nGrundfreiheiten ........................................................................ 19\r\nd) Zwischenergebnis ..................................................................... 19\r\n3. Binnenmarkt und Diskriminierungsverbot (Art. 18 AEUV) .............. 20\r\na) Verbot der Ausländerdiskriminierung ...................................... 20\r\nb) Kein europarechtliches Verbot der Inländerdiskriminierung ... 21\r\nc) Zwischenergebnis ..................................................................... 21\r\n4. Grundfreiheiten .................................................................................. 22\r\na) Verhältnis der Grundfreiheiten zum Sekundärrecht ................. 22\r\nb) Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 ff. AEUV) .............................. 22\r\nc) Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV) .............................. 23\r\naa) Fremdkapitalisierte Gesellschaft als Fall der\r\nNiederlassungsfreiheit ................................................... 23\r\nbb) Bereichsausnahme für Ausübung öffentlicher Gewalt\r\n(Art. 51 AEUV) .............................................................. 24\r\ncc) Eingriff und Rechtfertigungsmöglichkeiten ................... 24\r\n– I –\r\ndd) Zwischenergebnis .......................................................... 25\r\nd) Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 ff. AEUV) ............................. 25\r\naa) Grundsätzliches Verbot von\r\nKapitalverkehrsbeschränkungen (Art. 63 Abs. 1 AEUV)\r\n....................................................................................... 25\r\nbb) Gleichstellung bei Kapitalbeteiligungen (Art. 55 AEUV)\r\n....................................................................................... 25\r\ncc) Eingriff und Rechtfertigungsmöglichkeiten ................... 25\r\ndd) Zwischenergebnis .......................................................... 26\r\ne) Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit ... 26\r\nf) Zwischenergebnis ..................................................................... 27\r\n5. Ergebnis .............................................................................................. 27\r\nII. Sekundärrecht ............................................................................................... 28\r\n1. Zur Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG spezielle Rechtsakte ...... 28\r\na) Berufsanerkennungsrichtlinie 2005/36/EG .............................. 28\r\nb) Rechtsanwaltsniederlassungsrichtlinie 98/5/EG ...................... 29\r\nc) Abschlussprüferrecht ................................................................ 29\r\naa) Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG .......................... 30\r\nbb) Abschlussprüfungsverordnung (EU) 537/2014 ............. 32\r\nd) Zwischenergebnis ..................................................................... 34\r\n2. Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG .............................................. 34\r\na) Unzulässige Anforderungen ..................................................... 34\r\nb) Erlaubte Beschränkungen ......................................................... 35\r\nc) Anwendung auf steuer- und rechtsberatende Berufe................ 36\r\n3. Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (EU) 2018/958 ................................... 36\r\na) Maßgaben für die Verhältnismäßigkeitsprüfung ...................... 37\r\nb) Partizipation und Kommunikation der\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung ................................................... 38\r\n4. Ergebnis .............................................................................................. 39\r\nIII. Rechtfertigungsebene ................................................................................... 40\r\n1. Einheitlicher Rechtfertigungsmaßstab ................................................ 41\r\na) Schranken ................................................................................. 41\r\naa) Geschriebene Schranken ................................................ 41\r\nbb) Ungeschriebene Schranken („Zwingende Erfordernisse\r\ndes Allgemeinwohls“) .................................................... 42\r\nb) Schranken-Schranken ............................................................... 43\r\naa) Verhältnismäßigkeit ....................................................... 43\r\nbb) Zwischenergebnis .......................................................... 47\r\n2. Rechtfertigung der Beschränkungen durch § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG\r\ni. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE ........................................................... 47\r\na) Fehlende Übertragbarkeit der Halmer-Entscheidung ............... 47\r\naa) Begrenzte Übertragbarkeit von rechtsanwaltsspezifischen\r\nErwägungen ................................................................... 48\r\nbb) Verändertes Rechtsumfeld infolge der „Großen BRAO-\r\nReform“ ......................................................................... 49\r\nb) Zwingender Allgemeinwohlbelang .......................................... 50\r\nc) Eignung und Kohärenz ............................................................. 50\r\naa) Prinzipielle Sozietätsfähigkeit aller Freien Berufe ........ 51\r\nbb) Geduldete Beteiligungen nicht-sozietätsfähiger Personen\r\n....................................................................................... 51\r\ncc) dd) Finanzinvestoren im medizinischen Bereich ................. 52\r\nLeitbild aus dem Recht der Abschlussprüfer ................. 54\r\nd) Erforderlichkeit und Angemessenheit ...................................... 54\r\n– II –\r\nD. aa) Begrenzungen der Entscheidungsmacht als mildere Mittel\r\n....................................................................................... 55\r\nbb) Erweiterte Abwägung unter Einbeziehung der GRCh ... 55\r\n3. Zwischenergebnis ............................................................................... 57\r\nIV. Ergebnis ........................................................................................................ 58\r\nMaterielle Vorgaben des Grundgesetzes ............................................................. 58\r\nI. Rechtsstaatsgebot .......................................................................................... 58\r\n1. Zugang zum Gericht ........................................................................... 58\r\n2. (Steuer-)Rechtlicher Beistand und Hilfeleistung ................................ 59\r\na) Berater und Vertreter in Steuerrechtsangelegenheiten ............. 59\r\nb) Hilfeleistung in Steuersachen? ................................................. 60\r\n3. Einfachgesetzliche Vorgaben für Hilfeleistung und Rechtsbeistand in\r\nSteuersachen ....................................................................................... 60\r\na) Organstellung der rechts- und steuerberatenden Berufe .......... 60\r\nb) Unabhängigkeit der rechts- und steuerberatenden Berufe ....... 61\r\naa) Unabhängigkeit vom Staat ............................................. 62\r\nbb) Wirtschaftliche Unabhängigkeit .................................... 63\r\ncc) Zwischenergebnis .......................................................... 64\r\nc) Eigenverantwortlichkeit ........................................................... 64\r\nd) Verwirklichung im Konzept der Freiberuflichkeit ................... 65\r\ne) Zwischenergebnis ..................................................................... 65\r\n4. Gesetzgeberischer Ausgestaltungsspielraum ...................................... 66\r\na) Professionalität ......................................................................... 66\r\nb) Verfügbarkeit ............................................................................ 66\r\nc) Parteiliche Interessenvertretung? ............................................. 67\r\n5. Ergebnis .............................................................................................. 67\r\nII. Berufsfreiheit ................................................................................................ 67\r\n1. Schutzbereich ..................................................................................... 68\r\na) Sachlicher Schutzbereich ......................................................... 68\r\nb) Persönlicher Schutzbereich ...................................................... 69\r\n2. Eingriff ............................................................................................... 69\r\n3. Rechtfertigung .................................................................................... 70\r\na) Gesetzesvorbehalt .................................................................... 70\r\naa) Wesentlichkeitsvorbehalt ............................................... 70\r\nbb) Keine Begründungs- oder Transparenzpflicht ............... 71\r\ncc) Kein Zitiergebot ............................................................. 71\r\nb) Verhältnismäßigkeit .................................................................. 71\r\naa) Ziellegitimität ................................................................. 73\r\nbb) Geeignetheit ................................................................... 75\r\ncc) Erforderlichkeit .............................................................. 79\r\ndd) Angemessenheit ............................................................. 83\r\nee) Ergebnis ......................................................................... 86\r\nIII. Gleichheit ...................................................................................................... 87\r\n1. Anwendungsbereich ........................................................................... 87\r\n2. Vergleichsgruppen .............................................................................. 87\r\na) Gemeinsamer Oberbegriff ........................................................ 88\r\nb) Vergleichsgrundlage ................................................................. 88\r\n3. Ungleichbehandlung ........................................................................... 88\r\n4. Rechtfertigung .................................................................................... 89\r\na) Willkürformel, Neue Formel oder\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung? .................................................. 89\r\nb) Ziellegitimität ........................................................................... 90\r\naa) Wahrung der Unabhängigkeit ........................................ 90\r\n– III –\r\nbb) Angleichung der Berufsrechte ....................................... 90\r\nc) Geeignetheit ............................................................................. 90\r\naa) Wahrung der Unabhängigkeit ........................................ 90\r\nbb) Angleichung der Berufsrechte ....................................... 90\r\nd) Erforderlichkeit ........................................................................ 91\r\naa) Wahrung der Unabhängigkeit ........................................ 91\r\nbb) Angleichung der Berufsrechte ....................................... 91\r\ne) Angemessenheit ....................................................................... 91\r\naa) Wahrung der Unabhängigkeit ........................................ 91\r\nbb) Angleichung der Berufsrechte ....................................... 91\r\ncc) Unverhältnismäßige Gleichbehandlung ......................... 95\r\nf) Zwischenergebnis ..................................................................... 96\r\n5. Rechtsfolge von Ungleichbehandlungen ............................................ 96\r\nIV. Eigentumsfreiheit .......................................................................................... 96\r\n1. Schutzbereich ..................................................................................... 96\r\n2. Eingriff ............................................................................................... 97\r\n3. Rechtfertigung .................................................................................... 98\r\na) Gesetzesvorbehalt .................................................................... 98\r\nb) Kein Zitiergebot ....................................................................... 98\r\nc) Grenzen von (Inhalts- oder) Schrankenbestimmung (Schranken-\r\nSchranke) ................................................................................. 98\r\naa) Institutsgarantie .............................................................. 99\r\nbb) Verhältnismäßigkeit ....................................................... 99\r\n4. Ergebnis ............................................................................................ 102\r\nV. Ergebnis ...................................................................................................... 102\r\nE. Vorgaben für das Gesetzgebungsverfahren ...................................................... 103\r\nI. Formelle Vorgaben des Verfassungsrechts .................................................. 103\r\n1. Zuständigkeit .................................................................................... 103\r\n2. Verfahren .......................................................................................... 104\r\na) Ex-ante-Prüfung nach Verhältnismäßigkeitsrichtlinie\r\n(EU) 2018/958 ........................................................................ 104\r\naa) Umsetzung der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie\r\n(EU) 2018/958 im deutschen Recht ............................. 104\r\nbb) cc) Vorgaben von § 42a GGO und der VhmRL ................. 104\r\nRechtsfolge von Verstößen gegen § 42a GGO und\r\nUnionsrecht .................................................................. 105\r\nb) Reguläres parlamentarisches Gesetzgebungsverfahren.......... 106\r\nc) Gegenzeichnung und Prüfungspflicht .................................... 106\r\n3. Form ................................................................................................. 107\r\n4. Ergebnis ............................................................................................ 107\r\nII. Mitteilung an die Berufsanerkennungsdatenbank ....................................... 107\r\nIII. Ergebnis ...................................................................................................... 107\r\nF. Gesamtergebnis ................................................................................................... 108\r\n– IV –\r\nA. Anlass der Untersuchung\r\n1 Der Referentenentwurf des 9. Steuerberatungsänderungsgesetzes\r\n(„9. StBerGÄG-RefE“) betrifft neben europarechtlich notwendigen Ände-\r\nrungen, der Befugnis zur unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen und\r\ndem Recht der Lohnsteuerhilfevereine nach der Auffassung seiner Verfasser\r\n„kleinere Punkte des Berufsrechts der Steuerberater“ (S. 1 des Entwurfs).\r\nHiermit gemeint ist u. a. die Abschaffung der mittelbaren Fremdbeteiligungs-\r\nmöglichkeit von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften an Steuerberatungsge-\r\nsellschaften. Nach der geltenden Rechtslage dürfen sich anerkannte Wirt-\r\nschaftsprüfungsgesellschaften, an denen EU-Abschlussprüfungsgesellschaf-\r\nten beteiligt sind, an denen wiederum zulässigerweise Berufsfremde beteiligt\r\nsind, an anerkannten Steuerberatungsgesellschaften beteiligen.\r\n2 Der Referentenentwurf geht davon aus, dass es sich in Abs. 1 Nr. 16 (zu § 55a\r\nStBerG) um eine bloße „Präzisierung“ handele, durch die „Unklarheiten“\r\n„ausdrücklich klargestellt“ würden (S. 99 des Entwurfs) und bei Abs. 1 Nr. 21\r\nlit. b (zu § 154 StBerG) um eine lediglich „redaktionelle Änderung“.\r\n3 Übersehen wird, auch mangels einer für jede Berufsrechtsregelung erforder-\r\nlichen Prüfung nach der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (EU) 2018/9581\r\n(„VhmRL“), dass hierdurch massiv in den Markt der Steuerberatung einge-\r\ngriffen wird, weil etablierte Akteure und Strukturen und damit auch ein nicht\r\nunwesentlicher Teil des Angebots an Hilfeleistung in Steuersachen ver-\r\nschwinden müssten.\r\n4 Dies gibt Anlass zu einer grundsätzlichen Betrachtung der europa- und ver-\r\nfassungsrechtlichen Grenzen einer Fremdbeteiligung an Steuerberatungs-\r\ngesellschaften. Im Fokus steht dabei die bislang jedenfalls mittelbar über\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 55a Abs. 1 Nr. 3 StBerG) zulässige Be-\r\nteiligung. An diesen Gesellschaften dürfen sich EU-Abschlussprüfungsge-\r\nsellschaften beteiligen, an denen nach dem Recht ihres Sitzstaates wiederum\r\nauch Berufsfremde beteiligt sein dürfen. Zugleich sind die Grenzen der ge-\r\nsetzlichen Regulierung solcher Fremdbeteiligungen insgesamt zu beleuchten.\r\nZu klären ist insbesondere, ob anerkannte Wirtschaftsberatungsgesellschaften\r\n(§ 28 WPO)2 aus dem Kreis tauglicher Gesellschafter von Steuerberatungs-\r\ngesellschaften (§ 55a Abs. 1 Nr. 3 StBerG) ausgeschlossen werden dürfen,\r\nwenn an ihnen mittelbar Nicht-Berufsträger fremdbeteiligt sind, auch wenn\r\ndies nach ihrem EU-Herkunftsstaat erlaubt ist.\r\nB. Ausgangslage\r\n5 Die Frage des Fremdbeteiligungsverbotes ist ein Wirbel im Malstrom der Ent-\r\nwicklung des Steuerberaterberufs und der Freien Berufe insgesamt. Sie ist\r\nkeine gerade Erzählung eines Sittenverfalls hin zu immer mehr Gewerblich-\r\nkeit und – vielleicht aus anderer Perspektive – auch keine Heilsgeschichte der\r\nLiberalisierung der Berufsausübung. Vielmehr zeigt sich ein Bild, wonach\r\nFremdbeteiligungen mal erlaubt, mal eingeschränkt waren, niemals je-\r\ndoch ganz verboten.\r\n1 Richtlinie (EU) 2018/958 über eine Verhältnismäßigkeitsprüfung vor Erlass neuer Berufsregle-\r\nmentierungen v. 28.6.2018 (ABl. EU L 173 S. 25).\r\n2 Dies würde entsprechend auch für anerkannte Buchprüfungsgesellschaften (§ 28 i. V. m. § 130\r\nAbs. 2 WPO) gelten.\r\n– 1 –\r\n6 In dieser Frage gibt es auch keinen absoluten Gleichlauf mit den anderen\r\nrechts- und wirtschaftsberatenden Berufen, wenngleich sich die rechtspo-\r\nlitischen Gesamtlinien auch im Gesellschaftsrecht der Steuerberater wider-\r\nspiegeln.\r\nI. Standes- und Berufsrecht zu Fremdbeteiligungen\r\n7 Steuerberater als Beruf in der heutigen Gestalt gibt es erst seit gut 100 Jah-\r\nren. Auch wenn der Bedarf nach Hilfeleistung in Steuersachen sicherlich viel\r\nälter ist3, kann man erst seit der Reichsabgabenordnung (§ 88 AO 19194;\r\n§ 107 AO 19315) von einem gesetzlich regulierten Beruf sprechen, dessen\r\nBezeichnung durch das Gesetz über die Zulassung von Steuerberatern aus\r\n19336 dann Anerkennung fand.\r\n8 Der Steuerberaterberuf wurde ursprünglich nicht nur persönlich, sondern\r\nauch in Einzelpraxis ausgeübt. Allerdings existieren bei den rechts- und wirt-\r\nschaftsberatenden Berufen Formen gemeinsamer Berufsausübung schon seit\r\netwa 200 Jahren7, also deutlich länger, als es den Beruf des Steuerberaters als\r\nsolchen gibt. Für Steuerberater finden sich Berufsausübungsgemeinschaf-\r\nten seit bald 100 Jahren ausdrücklich anerkannt8. So waren kapitalgesell-\r\nschaftliche Formen schon früh gestattet, um den Wirkungskreis der Steuerbe-\r\nrater, gerade gegenüber großen Mandanten aus der Industrie, zu erweitern9\r\n.\r\nEine solche berufliche Zusammenarbeit mit Angehörigen desselben Berufs\r\nhatte meist die Gestalt einer GmbH, wobei auch Aktiengesellschaften und\r\nKGaA zugelassen waren (vgl. ausdrücklich § 16 StBerG aus 1961).\r\n9 Mangels einer korrespondierenden Praxis bei den Rechtsanwälten ist von in-\r\nterdisziplinären Zusammenschlüssen nichts bekannt. Wirtschaftsprüfer im\r\nheutigen Sinne hatte es im ersten Drittel und der ersten Hälfte des 20. Jahr-\r\nhunderts noch nicht gegeben. Ein Zusammenschluss mit Ärzten oder Apothe-\r\nkern10 kam damals erst recht wohl niemandem in den Sinn11. An die Möglich-\r\nkeit von Fremdbeteiligung im heute diskutierten Sinne – also die Herein-\r\nnahme von Berufsfremden und/oder bloßer Beteiligung ohne Mitarbeit – war\r\nauch noch nicht gedacht worden, Beispiele sind – soweit ersichtlich – jeden-\r\nfalls nicht bekannt. Es gab kein entsprechendes Verbot, was sowohl dafür\r\n3 Umfassend Mittelsteiner/Pausch/Kumpf, Illustrierte Geschichte des steuerberatenden Berufes,\r\n3. Aufl. 1999.\r\n4 Reichsabgabenordnung v. 13.12.1919 (RGBl. S. 372).\r\n5 Neubek. der Reichsabgabenordnung v. 22.5.1931 (RGBl. I S. 161).\r\n6 Gesetz über die Zulassung von Steuerberatern v. 6.5.1933 (RGBl. I S. 257). – Dieses Gesetz steht\r\nin einer Reihe mit dem Rechtsberatungsmissbrauchsgesetz (RBerG); beide Gesetze hatten die\r\nAbschließung des Berufsstandes bezweckt, um dem NS-Regime missliebige Personen herauszu-\r\ndrängen, zugleich aber durch die Zulassungserfordernisse usw. auch rechtsverkehrs- und verbrau-\r\ncherschützend gewirkt, sodass die insoweit nicht unmittelbar nationalsozialistischen Regelungen\r\nnach dem II. Weltkrieg fortgelten konnten.\r\n7 v. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 11 Rn. 1.\r\n8 Vgl. RMF, RdErl. v. 16.11.1937, betreffend die Pflicht, die Bezeichnung Steuerberater im ge-\r\nschäftlichen Verkehr zu führen (RStBl. 1937 S. 1174); § 1 VO über die Reichskammer in Steuer-\r\nsachen v. 12.6.1943 (RGBl. I S. 374); zu den Treuhandgesellschaften als Vorgänger Mittelstei-\r\nner/Pausch/Kumpf, Illustrierte Geschichte des steuerberatenden Berufes, 3. Aufl. 1999, S. 154 u.\r\nS. 266 ff.\r\n9 BVerfG, Beschl. v. 15.3.1967 – 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, S. 227, 233; BFH,\r\nUrt. v. 8.3.1988 – VII R 30/85 u. a., BFHE 153, S. 272, 274 f.\r\n10 11 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.1.2016 – 1 BvL 6/13, NJW 2016, S. 700 ff. – Horn.\r\nAusdrücklich gestattet dann erstmals – soweit ersichtlich – gem. § 30 der Standesrichtlinien\r\nv. 17./18.10.1983 (Mittelsteiner/Pausch/Kumpf, Illustrierte Geschichte des steuerberatenden Be-\r\nrufes, 3. Aufl. 1999, S. 532).\r\n– 2 –\r\n10 11 12 13 sprechen kann, dass es außerhalb der damaligen Vorstellung lag, wie auch für\r\ndie Erlaubtheit.\r\n1. „Unechte“ Fremdbeteiligung\r\nRechts- und Steuerberatung war jedoch auch Nicht-Berufsträgern schon im-\r\nmer in mehr oder minder beschränktem Umfang erlaubt; die Kataloge des § 4\r\nStBerG für die Steuerberatung wie auch die des heutigen § 2 Abs. 3 und der\r\n§§ 6 ff. RDG (früher Art. 1 § 3, §§ 5–7 RBerG) für Rechtsberatung belegen\r\ndies. So ist die Hilfeleistung in Steuersachen unbeschränkt oder auch be-\r\nschränkt in unterschiedlichen Konstellationen überkommenerweise gestat-\r\ntet12 (s. insb. § 154 StBerG; zu diesen Altgesellschaften → D.IV.3.c)bb)(4) |\r\nRn. 429).\r\nDiese Konstellation kann man als „unechte“ Fremdbeteiligung bezeichnen,\r\nweil Berufsfremde zwar nicht eine Steuerberatungsgesellschaft besitzen\r\nund leiten, wohl aber eine Gesellschaft, die Hilfeleistung in Steuersachen\r\nerbringt.\r\n2. „Echte“ Fremdbeteiligung\r\nDas Steuerberaterrecht war gegenüber „echter“ Fremdbeteiligung stets\r\nindifferent bis offen. Jedenfalls gehört die Beteiligung Dritter an Steuerbe-\r\nratungsgesellschaften nicht zum standes- oder berufsrechtlichen Ur- und\r\nKernbestand des Steuerberaterrechts13. Spezifische Normen hatte es – soweit\r\nersichtlich –nicht gegeben; aufsichtsbehördliche Untersagungen sind nicht\r\nbekannt.\r\nDas Steuerberaterrecht der Zeit fokussierte sich auf Vorgaben für die Ge-\r\nschäftsführung der Steuerberatungsgesellschaft, was im früheren § 50\r\nStBerG14 (heute § 55b StBerG) zum Ausdruck kommt. Es konnten Steuerbe-\r\nratungsgesellschaften ohne steuerberaterlichen Gesellschafter existieren,\r\nsolange jedenfalls die Geschäftsführer, Vorstände usw. im steuerberaterlichen\r\nSinne besonders befähigt waren und die Steuerberater in Geschäftsführung\r\nbzw. im Vorstand in der Mehrheit waren (vgl. § 50 StBerG a. F.)15. Es war\r\ndieses steuerberaterliche Übergewicht bei der Bestimmung der Politik der\r\nGesellschaft, das die Unabhängigkeit der Berufsausübung gewährleisten\r\nsollte und musste16. War dies sichergestellt17, was ggf. gesondert abgesichert\r\n(z. B. durch gesellschaftsrechtliche Kautelen) und spezifisch nachgewiesen\r\nwerden musste, konnte eine Steuerberatungsgesellschaft sogar in einen Kon-\r\nzern integriert sein18 oder etwa zur Hälfte von einer Privatärztlichen\r\n12 13 14 15 16 17 18 Genossenschaftliche Prüfungs- und Spitzenverbände (§ 4 Nr. 6 StBerG), Berufs- (§ 4 Nr. 7\r\nStBerG) und Vertriebenenverbände (§ 95 Abs. 1 BVFG; § 327 Abs. 2 Nr. 3 LAG), land- und\r\nforstwirtschaftliche Vereine (§ 4 Nr. 8 StBerG, ggf. i. V. m. § 155 StBerG), Lohnsteuerhilfever-\r\neine (§ 4 Nr. 11 StBerG) sowie Altgesellschaften; dazu Riedlinger, in: DWS, Fremdbesitzverbot\r\nim Recht der Steuerberater und anderer freier Berufe, 2010, S. 29, 35.\r\nUndifferenziert aber Gerhold/Lauenstein, EuR 2023, S. 563, 563.\r\n§ 50 StBerG i. d. F. v. 4.11.1975 (BGBl. I S. 2735). – Die Vorgängernorm des § 16 StBerG\r\nv. 1961 war im Wesentlichen gleichlautend.\r\nBFH, Urt. v. 8.3.1988 – VII R 30/85 u. a., BFHE 153, S. 272, 275, mit Verw. a. BFH, Urt. v.\r\n26.3.1981 – VII R 14/78, BStBl. II 1981, S. 586, 589; s. a. BFH, Be-\r\nschl. v. 17.10.1985, – VII B 59/85, BStBl. II 1986, S. 101, 102.\r\nBFH, Urt. v. 26.3.1981 – VII R 14/78, BStBl. II 1981, S. 586, 589, 590.\r\nDies war z. B. aber nicht der Fall, wenn der Kreis der Mandanten durch die Gesellschafter be-\r\ngrenzt wurde, etwa auf Mitgliedsunternehmen (vgl. BFH, Urt. v. 8.3.1988 – VII R 30/85 u. a.,\r\nBFHE 153, S. 272, 275 f.).\r\nVgl. BFH, Urt. v. 26.3.1981 – VII R 14/78, BStBl. II 1981, S. 586, 590.\r\n– 3 –\r\n14 15 16 Verrechnungsstelle gehalten werden19. Die Fremdbeteiligung und die Nut-\r\nzung der Gesellschaftsform von Kapitalgesellschaften war also nicht um ihrer\r\nselbst willen verboten, sondern im Gegenteil erlaubt, wenn hierdurch standes-\r\nund berufsrechtliche Vorgaben nicht verletzt wurden.\r\nDie berufsrechtlichen und gesellschaftsvertraglichen Schranken, um Abhän-\r\ngigkeiten der Berufsausübung von den Gesellschaftern zu verhindern, wurden\r\nmit der Zeit aber als schwer zu kontrollieren und auch lückenhaft für Um-\r\ngehungen angesehen. Dies betraf insbesondere auch die Möglichkeit, durch\r\nBeteiligung an Steuerberatungsgesellschaften die Beschränkung der Befugnis\r\nzur Steuerberatung zu vermeiden20. Vor diesem Hintergrund wurde 1989 mit\r\ndem 4. StBerGÄG21 die Möglichkeit durch die Einfügung der Regelungen zur\r\nKapitalbindung (§ 55a StBerG) verschlossen, also regelungstechnisch nach\r\nder Vorstellung des Gesetzgebers der Schutz der Berufsausübung von den\r\nunmittelbar hierfür verantwortlichen Berufsträgern und Geschäftsführenden\r\nin das Vorfeld zu den Gesellschaftern verlagert.\r\nII. Veränderungen im Steuerberatungsmarkt und Steuerberater-\r\nrecht\r\nIn den 1980er Jahren hatte eine Liberalisierungs- und Reformzeit für das\r\nBerufsrecht der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe begonnen22. Sie\r\nwurde vor allem ausgelöst von demokratisch-legitimatorischen Defiziten der\r\ndas Standesrecht konkretisierenden Berufsordnungen23. Punktuelle Öffnun-\r\ngen und richterrechtliches Eingreifen im Gesellschaftsrecht24 insbesondere\r\nführten zu einem inkonsistenten Flickenteppich an Regelungen, der zu weite-\r\nren Ungleichbehandlungen führte (vgl. → vor D.III.1. | Rn. 371 f.), die das\r\nvormals abgeschottete und geschlossene System des Standesrechts immer\r\nmehr aufsprengte25\r\n.\r\nHinzu kamen europarechtliche Vorgaben. Für die EU sind das Standes- und\r\nBerufsrecht der Reglementierten Berufe Marktzugangsregeln, die nach der\r\nLogik des Gemeinsamen bzw. nunmehr des Binnenmarkts beseitigt werden\r\nmüssen, jedenfalls rechtfertigungsbedürftig sind (→ C.III. | Rn. 182 ff.).\r\nWichtige Entscheidungen für die rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe\r\nwaren die Wouters-Entscheidung26 (zum Sozietätsverbot von Rechtsanwäl-\r\nten und Wirtschaftsprüfern in den Niederlanden) und die Cipolla-Entschei-\r\ndung27 (zu anwaltlichen Mindesthonoraren in Italien). Für Freiberufler ins-\r\ngesamt und insbesondere die Frage des Fremdbesitzes sind die\r\n19 20 21 22 23 24 25 26 27 BFH, Beschl. v. 17.10.1985 – VII B 59/85, BStBl. II 1986, S. 101 ff.; Wende, Das Fremdbesitz-\r\nverbot in den freien Berufen, 2012, S. 71 f.\r\nWillerscheid, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 50a Rn. 1.\r\nArt. 1 Nr. 19 Viertes Gesetz zur Änderung des Steuerberatergesetzes v. 9.6.1989 (BGBl. I\r\nS. 1062).\r\nDies kann auch am geänderten Sprachgebrauch festgemacht werden: Sprach man bis dahin allge-\r\nmein von „Standesrecht“, ist seitdem und bis heute der Begriff „Berufsrecht“ üblich und passend.\r\nHierfür stehen die „Bastille-Entscheidungen“ des BVerfG zum rechtsanwaltlichen Standesrecht\r\n(Beschl. v. 14.7.1987 – 1 BvR 537/81 u. a., NJW 1988, S. 191 ff., u. Be-\r\nschl. v. 14.7.1987 – 1 BvR 362/79, NJW 1988, S. 194 ff.; dazu Gaier/Wolf, 25 Jahre Bastille-Ent-\r\nscheidung, 2014; vorher aber schon BVerfG, Beschl. v. 9.5.1972 – 1 BvR 518/62 u. a., BVer-\r\nfGE 33, S. 125 ff. – Facharzt).\r\nBedeutsam war hier das BayObLG (Beschl. v. 24.11.1994 – 3 ZBR 115/94, NJW 1995,\r\nS. 199 ff. – Anwalts-GmbH; Beschl. v. 27.3.2000 – 3 ZBR 331/99, MDR 2000, S. 733 ff. – An-\r\nwalts-AG).\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 1 Rn. 18 ff.\r\nEuGH, Urt. v. 19.2.2002 – C-309/99, NJW 2002, S. 877 ff. – Wouters.\r\nEuGH, Urt. v. 5.12.2006 – C-94/04 u. a., NJW 2007, S. 281 ff. – Cipolla.\r\n– 4 –\r\n17 18 Entscheidungen zu griechischen Optikern28 und zur niederländischen Ver-\r\nsandapotheke DocMorris29 zu nennen. Auch die für die Niederlassungs- und\r\nDienstleistungsfreiheit ganz grundlegende Gebhard-Entscheidung30 betraf\r\nden Fall eines Freiberuflers.\r\nDie Folge waren umfangreiche Änderungen in den Berufsrechtsgesetzen, so\r\nauch 2008 für den Bereich der Steuerberatung im Steuerberatungsgesetz\r\n(8. StBerGÄG)31. Neben der Anpassung des StBerG an die Berufsqualifika-\r\ntion-RL 2005/36/EG war Gegenstand dieser Liberalisierungsnovelle die Ko-\r\noperationsmöglichkeit mit anderen Freien Berufen und die Angleichung mit\r\nderen Berufsrechten.\r\nIII. Aktuelle Rahmenbedingungen\r\nSteuerberater stehen, wie die anderen rechts- und wirtschaftsberatenden Be-\r\nrufe und die Gesellschaft insgesamt, vor großen Änderungen der Rahmenbe-\r\ndingungen ihrer Tätigkeit32. „Wir stehen vor einer Konsolidierung im [M]arkt\r\nhin zu mehr Größe, die auch durch die sehr hohen Kosten für Technologie\r\ngetrieben wird. Nicht jede Kanzlei kann das abbilden.“33 Durch diese Markt-\r\nveränderungen ist das mürbe Berufsrecht in jüngerer Zeit nochmals unter\r\nDruck geraten; zu nennen sind die Digitalisierung der Rechts- und vor allem\r\nder Steuer- und Wirtschaftsberatung sowie die Konsolidierung hin zu größer\r\nwerdenden und interdisziplinäreren Berufsausübungsgesellschaften mit hier-\r\naus steigender Nachfrage nach Fremdfinanzierung.\r\n Digitalisierung und Künstliche Intelligenz („KI“) führen zu Um-\r\nbrüchen im Steuerberatungsmarkt. Das Wachstum der DATEV34\r\n,\r\ndes genossenschaftlichen Datenverarbeiters in der Steuerberater-\r\nbranche, ist ein Beleg hierfür. Man spricht davon, dass 50 % der\r\nsteuerberaterlichen Tätigkeiten durch KI ersetzt werden könnten35\r\n.\r\nDiese Technisierung der Steuerberatung (sog. Tech Turn), die\r\nvor allem das Backoffice betrifft, führt zu einem erhöhten Investiti-\r\nonsbedarf36\r\n.\r\n Zugleich führt der demographische Wandel bei den rechts- und\r\nsteuerberatenden Berufen zu rückläufigen Zulassungszahlen37 und\r\nerschwert auch die Rekrutierung von Praxis- und Kanzleiperso-\r\nnal38. Es ist deshalb zunehmend schwieriger, einen Nachfolger für\r\neine Steuerberaterkanzlei zu finden. Der Trend geht hin zu immer\r\n28 EuGH, Urt. v. 21.4.2005 – C-140/03, EuGHE 2005, S. I-3193 ff. = GewArch. 2005, S. 392,\r\nLs. – Griechische Optiker.\r\n29 30 31 32 EuGH, Urt. v. 19.5.2009 – C-171/07 u. a., NJW 2009, S. 2112 ff. – DocMorris.\r\nEuGH, Urt. v. 30.11.1995 – C-55/94, NJW 1996, S. 579 ff. – Gebhard.\r\nAchtes Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, v. 8.4.2008 (BGBl. I S. 666).\r\nAusführlich zu den „Megatrends“, wenn auch mit besonderem Fokus auf die Abschluss- und\r\nWirtschaftsprüfung, Regierer, in: FS Naumann, 2024, S. 25, 30 ff.\r\n33 34 Bussian (Managing Partner Deutschland A&O Sherman), zit. in: F.A.Z. v. 25.8.2025, S. 19.\r\nF.A.Z. v. 19.7.2025, S. 23.\r\n35 Vgl. https://www.faz.net/pro/digitalwirtschaft/kuenstliche-intelligenz/fuer-die-private-steuerer-\r\nklaerung-zahlt-in-fuenf-jahren-niemand-mehr-signifikante-honorare-110616286.html, zuletzt ab-\r\ngerufen am 16.9.2025.\r\n36 Hbl. v. 19.3.2025, S. 34, 35; F.A.Z. v. 17.6.2025, S. 18; Regierer, in: FS Naumann, 2024, S. 25,\r\n48–50.\r\n37 38 F.A.Z. v. 1.7.2024, S. 22.\r\nHbl. v. 19.3.2025, S. 34, 34. – Dies illustriert auch die Debatte um die Flexibilisierung der Wo-\r\nchenhöchstarbeit (F.A.Z. v. 19.8.2025, S. 15, auch zu Freiberuflern und speziell zur Steuerbera-\r\ntung).\r\n– 5 –\r\n19 20 21 größeren Praxiseinheiten, Einzelpraxen werden seltener, der Steu-\r\nerberatermarkt konsolidiert sich39\r\n.\r\n Die Transformation der Berufsausübung stützt sich dabei maßgeb-\r\nlich auch auf gesellschaftsrechtliche Beteiligungen und andere\r\nFormen der Einlage.\r\nSo besteht seitens Investmentbanken und von Private Equity ein wachsendes\r\nInteresse an dem zersplitterten Markt der Freiberufler, wo durch Konso-\r\nlidierung und Managementverbesserungen Effizienzressourcen gehoben wer-\r\nden können. Investoren sehen in Freiberuflern, insbesondere im Bereich der\r\nsteuer- und wirtschaftsberatenden40 Berufe wie auch in den Heilberufen41\r\n,\r\nBranchen mit Konsolidierungsbedarf, Optimierungspotential und Rendi-\r\ntechancen.\r\nIV. Aktueller Rechtsrahmen\r\nAllerdings lässt der geltende deutsche Rechtsrahmen im Grundsatz keine\r\nFremdbeteiligungen bei Steuerberatern (mehr) zu (→ B.I.2. | Rn. 12 ff.).\r\nFür Anwälte hat diese Möglichkeit bislang noch nicht bestanden (§ 59e\r\nBRAO; § 52e PAO), für Wirtschaftsprüfer war sie früher möglich und wäre\r\njedenfalls europarechtlich gestattet (§ 3 Abs. 4 APRL; → B.IV.1. | sogleich).\r\nMit der Einführung der Kapitalbindung im Berufsrecht der Steuerberater\r\n(§ 50a StBerG v. 2008) sollten nun die Möglichkeiten indirekter Beteiligun-\r\ngen Berufsfremder (vgl. § 154 Abs. 2 S. 1 StBerG) unterbunden werden42\r\n.\r\nDabei sind Fremdbeteiligungen an Berufsausübungsgesellschaften, von Steu-\r\nerberatern wie auch anderen Berufen, in manchen anderen EU-Staaten43 und\r\nim sonstigen Ausland44 erlaubt. In angelsächsischen Ländern ist sogar die\r\nBörsennotierung von Freiberuflergesellschaften möglich45\r\n.\r\n1. Stärker europäisiertes Berufsrecht der Abschluss- und Wirt-\r\nschaftsprüfer\r\nBei den Wirtschaftsprüfern waren Fremdbeteiligungen an deutschen Wirt-\r\nschaftsprüfungsgesellschaften bis Ende 1985 möglich gewesen46. Mit der\r\nEinfügung des heutigen Absatz 4 von § 28 WPO und eines § 134a WPO47\r\nwurde diese Möglichkeit für Berufsfremde über 30 Jahre früher geschlossen\r\nals bei den Steuerberatern. Insoweit besteht auf den ersten Blick und bei\r\n39 40 41 42 43 44 45 46 47 Hbl. v. 19.3.2025, S. 34, 34; dies manifestiert sich in Gestalt von Fusionsberatern für Steuerbera-\r\nter (etwa bei der DATEV), Kanzleibörsen (u. a. bei der DATEV und der Deutschen Bank) und\r\nKanzleivermittlern (wie z. B. Glawe), https://glawe-gmbh.de, zuletzt abgerufen am 16.9.2025).\r\nHbl. v. 2.6.2025, S. 18, 18.\r\nFrüher schon Krankenhäuser, Heilkundegesellschaften (dazu Wende, Das Fremdbesitzverbot in\r\nden freien Berufen, 2012, S. 89 f.), Tierarztpraxen und zunehmend auch Pflegeeinrichtungen\r\n(vgl. F.A.Z. v. 1.8.2025, S. 20).\r\nBT-Drucks. 12/6753, S. 23 f.; Willerscheid, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 154 Rn. 13.\r\nZ. B. Irland, Malta und Zypern sowie außerhalb der EU in der Schweiz und im Vereinigten Kö-\r\nnigreich (Poll, WPg 2025, S. 630, 634 Fn. 11).\r\nMonopolkommission, 16. Hauptgutachten, BT-Drucks. 16/2460, S. 411.\r\nZ. B. in Australien die Verbraucherrechtskanzlei Slater & Gordon (ISIN: AU000000SGH7; 2017\r\nde-listed) oder in England die Kanzlei Gately (ISIN: GB00BXB07J71).\r\nRegierer, in: FS Naumann, 2024, S. 25, 49; Wende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen,\r\n2012, S. 79.\r\nArt. 6 Nr. 6 lit. b u. Nr. 20 Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) v. 19.12.1985\r\n(BGBl. I S. 2355). – Schon in dem Referentenentwurf zu einer WPO v. 1956 hatte es eine Norm\r\nzum Fremdbeteiligungsverbot gegeben (§ WPO-E v. 1956), der dann aber aufgrund des Wider-\r\nstands in der Branche nicht weiterverfolgt wurde (Wende, Das Fremdbesitzverbot in den freien\r\nBerufen, 2012, S. 79 f.).\r\n– 6 –\r\n22 23 24 25 Lektüre des deutschen Rechts Gleichlauf zwischen dem Berufsrecht der\r\nSteuerberater und dem der Wirtschaftsprüfer.\r\nAllerdings ist die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer stärker europarechtlich ge-\r\nregelt als bei den anderen rechts- und wirtschaftsberatenden Berufen, nämlich\r\ndurch die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG48 („APRL“)\r\n(→ C.II.1.c)aa) | Rn. 133 ff.) sowie durch die eher die materielle Prüfertätig-\r\nkeit betreffende Abschlussprüfungsverordnung (EU) 537/201449 („APVO“)\r\n(→ C.II.1.c)bb) | Rn. 144 ff.). Art. 3 Abs. 4 APRL macht Vorgaben für die\r\nAbschlussprüfer (lit. a), für das Mehrheitserfordernis bei den Stimmrechten\r\n(lit. b) und für den Anteil von Berufsträgern im Leitungsorgan (lit. c), jedoch\r\nnicht für die Kapitalbeteiligung als solche (→ C.II.1.c)aa)(1) | Rn. 134 ff.).\r\nInsoweit können nach Maßgabe des jeweiligen mitgliedstaatlichen Rechts\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften in der EU auch fremdkapitalisiert sein,\r\nsolange die Stimmrechte und die Geschäftsführung von Abschlussprüfern be-\r\nherrscht werden; Art. 21, Art. 22 und Art. 24 APRL sichern die Unabhängig-\r\nkeit der Berufsträger ab, was Leitbildcharakter für andere Freie Berufe hat,\r\nworauf später (→ C.II.1.c)aa)(2) | Rn. 140 ff.) noch zurückzukommen ist.\r\nAufgrund des Herkunftslandprinzips (Art. 34 Abs. 1 RL 2006/43/EG) müs-\r\nsen die Mitgliedstaaten die Abschlussprüfungsgesellschaften aus anderen\r\nEU-Staaten anerkennen50; dies ist seit der 7. WPO-Novelle v. 2007 u. a. durch\r\n§ 28 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 WPO umgesetzt.\r\nAufgrund dieser Vorgaben kann eine EU-ausländische Abschlussprüfungsge-\r\nsellschaft, an der nach dem Recht ihres Sitzlands Fremdbeteiligungen erlaubt\r\nsind, sich in Deutschland an einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft beteiligen,\r\nund diese kann dann ihrerseits Gesellschafter einer Steuerberatungsgesell-\r\nschaft sein (§ 55a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 StBerG51). Hierdurch besteht eine mittel-\r\nbare Möglichkeit der Fremdbeteiligung an Steuerberatungsgesellschaf-\r\nten.\r\n2. Die Halmer-Entscheidung des EuGH aus 2024\r\nUnabhängig von dieser spezifisch gestapelten Beteiligungsmöglichkeit galt\r\nEnde 2024 die allgemeine Aufmerksamkeit der am Berufsrecht und der Frage\r\nder Fremdbeteiligung Interessierten der Entscheidung des EuGH in der\r\nRechtssache Halmer52 (zu dieser ausf. → C.III.2.a) | Rn. 210 ff.). In diesem\r\n(Muster-)Verfahren ging es um die Fremdbeteiligung an einer deutschen\r\nRechtsanwaltskanzlei. In diesem Zusammenhang entschied der EuGH, dass\r\ndie (damaligen) mitgliedstaatlichen deutschen Regelungen des rechtsanwalt-\r\nlichen Berufsrechts, die eine Fremdbeteiligung verboten hatten, mit europäi-\r\nschem Recht vereinbar gewesen seien.\r\na) Argumentation des EuGH\r\nAusgangspunkt war die Frage, ob ein Verbot der Beteiligung von Nichtan-\r\nwälten an einer deutschen Rechtsanwaltsgesellschaft mit den\r\nRichtlinie 2006/43/EG über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Ab-\r\nschlüssen usw. v. 17.5.2006 (ABl. EU L 157 S. 87).\r\nVerordnung (EU) 537/2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unter-\r\nnehmen von öffentlichem Interesse usw. v. 16.4.2014 (ABl. EU L 158 S. 77).\r\nPoll, WPg 2025, S. 630, 632 f.\r\nFür anwaltliche Berufsausübungsgesellschaften besteht diese Möglichkeit nicht, weil an diesen\r\nnur Berufsträger, andere Freiberufler sowie anwaltliche Berufsausübungsgesellschaften sich be-\r\nteiligen dürfen (§ 59i Abs. 1 S. 1 BRAO; § 52i Abs. 1 S. 1 PAO).\r\nEuGH, Urt. v. 19.12.2024 – C-295/23, IStR 2025, S. 95 ff. – Halmer.\r\n– 7 –\r\n48 49 50 51 52 \r\n26 27 28 29 30 Grundfreiheiten des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union\r\n(„AEUV“), insbesondere mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 i. V. m.\r\nArt. 54 AEUV) und der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV), vereinbar\r\nsei. Eine Verletzung der Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) lehnte der\r\nGerichtshof im konkreten Fall ab, da die betroffene Anteilsgesellschaft keine\r\nRechtsdienstleistungen im Inland erbringen wollte.\r\nDem allgemeinen Beschränkungsverbot der Niederlassungsfreiheit (Art. 49\r\nAEUV) nach sind mitgliedstaatliche Maßnahmen, die den Marktzugang be-\r\nschränken, nur gerechtfertigt und damit zulässig, wenn sie nichtdiskriminie-\r\nrend ausgestaltet, einem zwingenden Grund des Allgemeininteresses dienen\r\nund den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsanforderungen entsprechen\r\n(→ C.III. | Rn. 182 ff.). Der EuGH bejahte im konkreten Fall den nichtdiskri-\r\nminierenden Charakter des deutschen Fremdbeteiligungsverbotes und prüfte\r\ndessen Rechtfertigung anhand der Ziele des Schutzes anwaltlicher Unabhän-\r\ngigkeit, der Wahrung des Transparenzgebots, der Vermeidung von Interessen-\r\nkonflikten, der Sicherung der Verschwiegenheitspflicht sowie der Loyalität\r\ngegenüber Mandanten. Diese Ziele ordnete der Gerichtshof dem legitimen\r\nGemeinwohlziel der Sicherung einer ordnungsgemäßen Rechtspflege zu.\r\nIn der Verhältnismäßigkeitsprüfung sah der EuGH das Fremdbeteiligungsver-\r\nbot als geeignet an, die genannten Ziele zu erreichen, da reine Finanzinvesto-\r\nren in der Lage seien, Einfluss auf die Geschäftsführung einer Rechtsanwalts-\r\ngesellschaft zu nehmen. Angesichts der möglichen Auswirkungen auf Orga-\r\nnisation, Tätigkeit und Mandantenstruktur sowie der Gefahr von Interessen-\r\nkonflikten beurteilte der Gerichtshof das Verbot zudem als angemessen. Da-\r\nbei stellte er ausdrücklich auf den weiten Beurteilungsspielraum der Mit-\r\ngliedstaaten ab, der mangels unionsrechtlicher Harmonisierung im an-\r\nwaltlichen Berufsrecht besteht.\r\nHinsichtlich der Kapitalverkehrsfreiheit stellte der EuGH fest, dass der An-\r\nwendungsbereich eröffnet sei und das Fremdbeteiligungsverbot einen Ein-\r\ngriff in diese Freiheit darstellt. Auch diesbezüglich bejahte er jedoch eine\r\nRechtfertigung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, die mit\r\nden zur Niederlassungsfreiheit angestellten Erwägungen übereinstimmen.\r\nDer EuGH hat in seiner Entscheidung nicht die VhmRL thematisiert\r\n(→ C.II.3. | Rn. 163 ff.). Für die streitgegenständlichen Vorschriften der\r\nBRAO-Reform aus dem Jahr 2022 wäre sie zu beachten gewesen. Augen-\r\nscheinlich hat sie in dem Fall jedoch keine Rolle gespielt, weil im Vergleich\r\nzur vormaligen Rechtslage und anlässlich der anlassgebenden Entscheidung\r\ndes Bundesverfassungsgerichts53 keine zusätzlichen Beschränkungen einge-\r\nführt worden waren, die für den Fall entscheidend gewesen wären.\r\nb) Verallgemeinerbarkeit der Entscheidung\r\nDer Europäische Gerichtshof kam also zu dem Schluss, dass das deutsche\r\nFremdbeteiligungsverbot in seiner konkreten Ausgestaltung für Rechtsan-\r\nwaltsgesellschaften unionsrechtskonform ist und weder gegen die Niederlas-\r\nsungs- noch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen hatte. Die Halmer-\r\nEntscheidung bezieht sich jedoch speziell auf den Anwaltsberuf und auf\r\neine inzwischen überholte deutsche Rechtslage. Sie ist daher nicht ohne\r\nweiteres auf Steuerberater- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften übertrag-\r\nbar.\r\n53 BVerfG, Beschl. v. 12.1.2016 – 1 BvL 6/13, NJW 2016, S. 700 ff. – Horn.\r\n– 8 –\r\n31 32 33 34 35 Zum einen wirken Rechtsanwälte gemäß § 1 BRAO unmittelbar an der ge-\r\nrichtlichen Rechtspflege mit und sind damit ein verfassungsrechtlich aner-\r\nkanntes Gegengewicht zur Staatsgewalt. Ohne eine funktionierende anwaltli-\r\nche Vertretung vor Gericht wäre der Zugang zum Recht – und damit die\r\nDurchsetzung individueller Grundrechte – nicht gewährleistet. Die Rechts-\r\npflege ist ihrerseits ein unverzichtbarer Bestandteil des Rechtsstaatsprin-\r\nzips54\r\n.\r\nSteuerberater und Wirtschaftsprüfer sind demgegenüber nicht integraler Be-\r\nstandteil der Rechtspflege im engeren primär- und verfassungsrechtlichen\r\nSinn (→ C.I.1.d)aa) | Rn. 64, → D.I.5. | Rn. 300). Ihre Tätigkeit ist überwie-\r\ngend wirtschaftlich-technisch geprägt und dient primär der Sicherstellung ei-\r\nner geordneten Wirtschafts- und Steuerordnung. Sie leisten zwar einen wich-\r\ntigen Beitrag zur Rechtssicherheit im Steuer- und Finanzwesen, agieren je-\r\ndoch nicht als primäres Organ der Rechtspflege (zur Organstellung der\r\nSteuerberater → D.I.3.a) | Rn. 273 ff.) und verteidigen regelmäßig keine in-\r\ndividuellen Grundrechte in kontradiktorischen Gerichtsverfahren55\r\n.\r\nDies ist angesichts der umfassenden Postulationsfähigkeit der Rechtsan-\r\nwälte (§ 78 ZPO u. a.) vielmehr durch die Rechtsanwaltschaft sichergestellt.\r\nRechtsanwälte gewährleisten in sämtlichen Rechtsstreitigkeiten, einschließ-\r\nlich solcher mit steuerrechtlichem oder wirtschaftsrechtlichem Bezug, effek-\r\ntiven Rechtsschutz. Selbst wenn Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer in ih-\r\nrem fachlichen Tätigkeitsfeld über bereichsspezifisches Wissen verfügen, ist\r\nihnen im Prozessrecht nicht die Rolle des primären Vertreters vor Gericht zu-\r\ngewiesen. Steuerberater und Wirtschaftsprüfer erfüllen insoweit keine uner-\r\nsetzbare Funktion im Rahmen der Rechtspflege, sodass Beschränkungen ihrer\r\nBerufsausübung über die Funktionsfähigkeit der Rechtspflege weniger leicht\r\nzu rechtfertigen sind.\r\nEin weiterer Unterschied liegt in der unionsrechtlichen Regulierungstiefe.\r\nWährend das anwaltliche Berufsrecht bislang weitgehend nicht harmonisiert\r\nist und den Mitgliedstaaten einen erheblichen Gestaltungsspielraum belässt,\r\nist das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer in weiten Teilen unionsrecht-\r\nlich geprägt. Insbesondere die APRL (→ C.II.1.c)aa) | Rn. 133 ff.) enthält\r\ndetaillierte Regelungen zu Unabhängigkeit, Qualitätskontrolle, Verschwie-\r\ngenheit und Vermeidung von Interessenkonflikten. Diese Normen verringern\r\nden freien Gestaltungsspielraum der Mitgliedstaaten erheblich.\r\nAusschlaggebender Unterschied zwischen der hier zu erörternden und der\r\nzum Zeitpunkt der Halmer-Entscheidung gegolten Rechtslage ist die Verän-\r\nderung der BRAO. Seit der „Großen BRAO-Reform“ im Jahr 2022 können\r\nbeispielsweise Gesellschafter von Rechtsanwaltsgesellschaften gem. § 59c\r\nBRAO auch Angehörige anderer Freier Berufe, die in § 1 Abs. 2 PartGG ge-\r\nnannt sind, sein. Diese Gesellschafter dürfen – trotz anderer beruflicher Bin-\r\ndungen – sogar auf die Geschäftsführung der Rechtsanwaltsgesellschaft ein-\r\nwirken. Da der EuGH im Vorabentscheidungsverfahren an den Prüfungsge-\r\ngenstand der Vorlage gebunden ist und die neue Rechtslage nicht Gegenstand\r\nder Vorlagefragen war, hat er diese Veränderung im Halmer-Urteil nicht\r\n54 55 EuGH, Urt. v. 12.12.1996 – C-3/95, EuGHE 1996, S. I-6511, Rn. 31 – Reisebüro Broede; EuGH,\r\nUrt. v. 21.9.1999 – C-124/97, EuGHE 1999, S. I-6067, Rn. 33; EuGH, Urt. v. 5.12.2006 – C-\r\n202/04 u. a., EuGHE 2006, S. I-11421, Rn. 64 – Cipolla.\r\nEuGH, Urt. v. 19.2.2002 – C-309/99, NJW 2002, S. 877, Rn. 97-108 – Wouters; EuGH,\r\nUrt. v. 29.7.2024 – C-623/22, NJW 2024, S. 3119, Rn. 92-97 – Belgian Association of Tax Law-\r\nyers; EuGH, Urt. v. 25.6.2022 – C-694/20, NJW 2023, S. 667 Rn. 45 – Orde van Vlaamse Balies\r\nu. a.\r\n– 9 –\r\n36 37 38 39 40 behandelt, was die aktuelle Übertragung der dort entworfenen Maßstäbe\r\nkaum mehr anwendbar macht. Denn das absolute Fremdbeteiligungsverbot\r\nfür Rechtsanwälte verlor durch die „Große BRAO-Reform“ aus 2022 an\r\nStringenz, da nun auch nichtanwaltliche Berufsträger mit potentiell divergie-\r\nrenden Interessen Einfluss auf die Organisation und strategische Ausrichtung\r\nnehmen können.\r\nAus unionsrechtlicher Sicht entsteht dadurch ein Kohärenzproblem: Wenn\r\nbereits beliebige Freiberufler (bis hin zu Tanzlehrern, Postkartenmalern und\r\nberatenden Betriebswirten, vgl. § 1 Abs. 2 PartGG i.V.m. § 59c Abs. 1 S. 1\r\nNr. 4 BRAO) zulässigerweise Einfluss auf eine Rechtsanwaltsgesellschaft\r\nnehmen dürfen, wird es schwerer, den vollständigen Ausschluss reiner Kapi-\r\ntalinvestoren mit dem Schutz der Unabhängigkeit zu rechtfertigen56\r\n.\r\nDas Argument der Verhältnismäßigkeit ist im Bereich der Steuerberater und\r\nWirtschaftsprüfer noch relevanter: Hier bestehen traditionell deutlich weitrei-\r\nchendere Möglichkeiten für interprofessionelle Zusammenarbeit und Beteili-\r\ngungen, ohne dass bei diesen Berufen ein so enger Funktionsbezug zur\r\nRechtspflege vorliegt.\r\n3. Zwischenergebnis\r\nDie erheblichen Unterschiede zwischen dem Anwaltsberuf und den Berufen\r\nder Steuerberater und Wirtschaftsprüfer führen dazu, dass die in der Halmer-\r\nEntscheidung entwickelten Grundsätze nicht unreflektiert auf den Bereich der\r\nSteuerberater- oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften übertragen werden\r\nkönnen. Insbesondere die im Anwaltsrecht zentrale Begründung der Funkti-\r\nonsfähigkeit der Rechtspflege entfaltet hier nur eingeschränkte Wirkung. Bei\r\nWirtschaftsprüfern tritt zudem der unionsrechtliche Harmonisierungsgrad als\r\nmaßgeblicher Prüfungsparameter hinzu. Außerdem kommt mit der durch die\r\nBRAO-Reform aufgeworfenen Inkohärenz ein ausschlaggebendes neues uni-\r\nonsrechtliches Einfallstor hinzu: Eine unionsrechtliche Rechtfertigung eines\r\nFremdbeteiligungsverbotes müsste daher im Lichte der spezifischen, bereits\r\nharmonisierten Vorgaben erfolgen und könnte im Ergebnis deutlich strenge-\r\nren Verhältnismäßigkeitsanforderungen unterliegen.\r\nDer insoweit zugunsten der Mitgliedstaaten konstatierte Regelungsspielraum\r\nenthält keine unmittelbare Aussage über die Erlaubtheit von Fremdbeteiligun-\r\ngen. Die Entscheidung fordert weder eine mitgliedstaatliche Liberalisierung\r\nin diesem Bereich noch sperrt sie eine solche57\r\n.\r\nV. Diskutierte Änderung des StBerG\r\nVor dem Hintergrund der Halmer-Entscheidung (→ B.IV.2. | soeben), der\r\nMöglichkeit, über EU-ausländische Abschlussprüfungsgesellschaften Fremd-\r\nbeteiligungen an deutschen Steuerberatungsgesellschaften zu halten\r\n(→ B.IV.1. | Rn. 21) sowie den Umbrüchen in den rechts- und steuerberaten-\r\nden Berufen insgesamt (→ B.III. | Rn. 18) hat es eine Reihe von rechts- und\r\nverbandspolitischen Vorschlägen und Initiativen gegeben.\r\n56 57 Markworth, NJW 2025, S. 404 Rn. 3-5; Baumert, LMK 2025, 803431.\r\nAllg. Einschätzung, s. nur Bornecke, NZG 2025, S. 112, 114; Poll, WPg 2025, S. 630, 630.\r\n– 10 –\r\n41 42 43 44 1. BStBK-Vorschlag zur Schließung der „Gesetzeslücke“\r\nDie Möglichkeit, durch eine erlaubte Fremdbeteiligung an einer EU-auslän-\r\ndischen Abschlussprüfungsgesellschaft (z. B. in Luxemburg oder Belgien),\r\ndie sich wiederum an einer deutschen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft betei-\r\nligt, die sich in Deutschland an einer deutschen Steuerberatungsgesellschaft\r\nbeteiligt, wird von Verbandsvertretern der Steuerberaterschaft und anderen\r\nAutoren teilweise undifferenziert als „Einfallstor“58, teilweise als „Möglich-\r\nkeit der Umgehung des Fremdbesitzverbots“ oder als zu schließende Rege-\r\nlungs- oder „Gesetzeslücke“ bezeichnet59. Gefordert worden ist vor diesem\r\nHintergrund eine Änderung des § 55a Abs. 1 S. 2 StBerG.\r\n2. Prüfung und Vorgehen der StBK Hessen\r\nEtwas forscher hatte die Steuerberaterkammer Hessen verlauten lassen, dass\r\nsie eine berufsaufsichtliche Prüfung eingeleitet und gegen Steuerberatungs-\r\ngesellschaften mit Fremdbeteiligung von Private Equity vorgehen will60\r\n.\r\nÜber tatsächliche aufsichtliche Ermittlungen (§ 80 StBerG) sowie aufsichts-\r\nbehördliche oder berufsgerichtliche Maßnahmen ist – soweit ersicht-\r\nlich – noch nicht berichtet worden, sodass insoweit auch gerichtliche Ein-\r\nschätzungen der Rechtslage noch ausstehen.\r\n3. Entwurf eines 9. StBerGÄG\r\nIm Sommer 2025 wurde der Referentenentwurf für ein 9. StBerGÄG61 be-\r\nkannt. Die geplante Regelung adressiert eine Reihe von berufsrechtlichen\r\nFragen, hauptsächlich die Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen und die\r\nBefugnis zur unentgeltlichen Hilfeleistung sowie das Recht der Lohnsteuer-\r\nhilfevereine. Daneben „sollen in einigen weiteren kleineren Punkten des Be-\r\nrufsrechts der Steuerberaterinnen und Steuerberater Änderungen vorgenom-\r\nmen werden“62\r\n.\r\na) Grundlegender Regelungszweck\r\nEiner dieser „kleineren Punkte“ findet sich nicht weiter kenntlich gemacht in\r\nArt. 1 Nr. 16 9. StBerGÄG-RefE, der nach § 55a Abs. 1 S. 2 folgenden Satz\r\neinfügen will: „In den Fällen des Satzes 1 Nummer 3 und 4 muss die betei-\r\nligte Gesellschaft die Anerkennungsvoraussetzungen des § 53 Absatz 2\r\nS. 1 Nummer 1 erfüllen.“ Begründet wird diese Regelung damit, dass „präzi-\r\nsiert“ werden soll, da „in der Praxis Unklarheiten hinsichtlich der Auslegung\r\ndes § 55a Absatz 1 Satz 2 StBerG“ bestünden63. Durch die Neuregelung soll\r\n„ausdrücklich klargestellt“ werden, dass die Anforderungen, die an\r\n58 59 60 61 62 63 Poll, WPg 2025, S. 630, 633; mit negativem Zungenschlag Schick, DStR 2025, S. 421, 423.\r\nSchick, DStR 2025, S. 421, 423.\r\nVorstand der StBK Hessen, Der steuerberatende Beruf muss unabhängig bleiben!, in: BStBK,\r\nKammerrundschreiben 2/2025 (https://www.kammerrundschreiben.de, zuletzt abgerufen am\r\n16.9.2025): „Der Vorstand der StBK Hessen prüft derzeit berufsrechtliche Maßnahmen gegen be-\r\nreits bestehende und dem Vorstand bekannt gewordene Berufsausübungsgesellschaften mit Betei-\r\nligung durch Private-Equity-Investoren.“\r\nReferentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen für ein Neuntes Gesetz zur Änderung\r\ndes Steuerberatungsgesetzes (Stand: 23.7.2025, 11:34 Uhr).\r\n9. StBerGÄG-RefE v. 23.7.2025, S. 1.\r\nDie Literaturlage ist diesbezüglich – soweit ersichtlich – nicht unklar. Abhängig vom berufs- und\r\nrechtspolitischen Standpunkt wird die hier adressierte Konstellation als „Einfallstor“ oder „Geset-\r\nzeslücke“ bezeichnet (→ Rn. 41) bezeichnet. Das Kommentarschrifttum thematisiert dies – so-\r\nweit ersichtlich – noch nicht (allgemein angedeutet lediglich von Willerscheid, in: Kuhls u. a.,\r\nStBerG, 4. Aufl. 2020, § 50a Rn. 6).\r\n– 11 –\r\n45 46 47 48 steuerberatende Berufsausübungsgesellschaften gestellt werden, auch von be-\r\nteiligten anerkannten Wirtschaftsprüfungs- und Buchprüfungsgesellschaften\r\neingehalten werden müssen64\r\n.\r\nIn der Sache bedeutet der Regelungsvorschlag, dass auch die (mittelbaren)\r\nGesellschafter einer Gesellschaft, die sich an einer Steuerberatungsgesell-\r\nschaft beteiligen, die Voraussetzungen erfüllen müssen, die bei einer Direkt-\r\nbeteiligung bestünden65; zulässige (mittelbare) Gesellschafter von Gesell-\r\nschaftern von Steuerberatungsgesellschaften wären neben Berufsträgern\r\nu. a. nur noch anerkannte Steuerberater-, Rechtsanwalts-, Wirtschaftsprü-\r\nfungs- und Buchführungsgesellschaften nach § 55a Abs. 1 S. 1 StBerG, nicht\r\nmehr auch ohne weiteres EU-Abschlussprüfungsgesellschaften nach § 28\r\nAbs. 4 Nr. 1 WPO (unabhängig von der Frage deren Fremdbeteiligung). Nur\r\nwenn EU-Abschlussprüfungsgesellschaften die Anerkennungsvoraussetzun-\r\ngen nach deutschem Recht erfüllen und anerkannt sind, dürften sich diese\r\nnach dem Vorschlag an einer Steuerberatungsgesellschaft beteiligen.\r\nHiermit zusammen hängt eine Erweiterung der Pflichtangaben für die An-\r\nerkennung als Steuerberatungsgesellschaft durch eine Änderung des § 54\r\nAbs. 1 S. 1 Nr. 3 Hs. 2 StBerG. Schon bisher sind nach § 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 3\r\nStBerG Name und Beruf aller mittelbar beteiligten Personen zu nennen; die\r\nbisherige Ausnahme von dieser Pflicht für anerkannte Berufsausübungsge-\r\nsellschaften der rechts- und steuerberatenden Berufe wird auf Steuerberater-\r\nund Rechtsanwaltsgesellschaften beschränkt. Im Ergebnis wären danach die\r\n(mittelbaren) Gesellschafter von Wirtschaftsprüfungs- und Buchführungsge-\r\nsellschaften, die an einer Steuerberatungsgesellschaft beteiligt sind, anzuge-\r\nben.\r\nb) Bestandsschutzregelung mit Versteinerung\r\nMit diesem Satz in Zusammenhang steht Art. 1 Nr. 21 lit. b 9. StBerGÄG-\r\nRefE, der den bisherigen § 154 Abs. 2 S. 1 StBerG durch folgenden Satz er-\r\nsetzt: „Absatz 1 Satz 3 und 4 gilt auch für unmittelbar oder mittelbar an Be-\r\nrufsausübungsgesellschaften beteiligte Gesellschaften, wenn sie nicht die Ka-\r\npitalbindungsvorschriften des § 55a dieses Gesetzes oder des § 28 Abs. 4 der\r\nWirtschaftsprüferordnung erfüllen.“ Ausgewechselt worden ist also der bis-\r\nherige Verweis auf „§§ 49 und 50“ durch einen auf „§ 55a“. Dies wird als\r\n„redaktionelle Änderung“ bezeichnet66, was insoweit richtig ist, als die\r\n„§§ 49 und 50“ StBerG keine „Kapitalbindungsvorschriften“ enthalten (die\r\nin § 55a StBerG stehen und sich bis 202267 in § 50a StBerG befunden hatten).\r\nDamit verschiebt sich freilich die allgemeine Bestandsschutzregelung des\r\n§ 154 Abs. 1 S. 3 StBerG für „Altgesellschaften“ inhaltlich, indem sich die\r\nWiderrufsmöglichkeit der Anerkennung (§ 55 Abs. 3 StBerG) nun nicht mehr\r\ndarauf bezieht, dass Berufsfremde (jenseits der in §§ 49 f. StBerG Genann-\r\nten) Gesellschafter sind, sondern dass Gesellschafter nicht den Kapitalbin-\r\ndungsvorschriften des § 55a StBerG entsprechen. Damit unterscheidet sie\r\nsich auch von dem vergleichbaren § 134a Abs. 2 WPO (→ B.IV.1. | Rn. 21),\r\n64 65 66 67 9. StBerGÄG-RefE v. 23.7.2025, S. 99.\r\nEine solche Prüfung mittelbarer Gesellschafter war früher und bislang ausgeschlossen (BFH,\r\nUrt. v. 8.3.1988 – VII R 30/85 u. a., BFHE 153, S. 272, 287).\r\n9. StBerGÄG-RefE v. 23.7.2025, S. 100.\r\nArt. 4 Nr. 11 des Gesetzes zur Neuregelung des Berufsrechts der anwaltlichen und steuerberaten-\r\nden Berufsausübungsgesellschaften sowie zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der\r\nrechtsberatenden Berufe v. 7.7.2021 (BGBl. I S. 2363).\r\n– 12 –\r\n49 50 51 52 der als Übergangs- und Bestandsschutzregelung nur auf den Kreis der unmit-\r\ntelbaren Gesellschafter abstellt.\r\nDie Vorschrift ist – wie aber auch schon die bestehende Formulierung – le-\r\ngistisch ungeschickt formuliert, da sie nicht positiv einen (wie auch immer\r\nbegrenzten) Bestandsschutz für „Altgesellschaften“ definiert, sondern eine\r\n(zusätzliche) Widerrufsmöglichkeit schafft. Dies ließ und lässt vorderhand\r\ndie Frage unbeantwortet, ob die Anerkennung von „Altgesellschaften“ auch\r\naußerhalb des § 154 StBerG widerrufen werden kann. Der Wortlaut der Norm\r\ndes § 55 StBerG (Entfallen der Anerkennung) würde es zulassen, die syste-\r\nmatische Stellung des § 154 StBerG als speziellere Norm im Sechsten Ab-\r\nschnitt des StBerG als „Übergangsvorschriften“ spricht jedoch dagegen; die\r\nRegelung in § 154 StBerG wäre nämlich gegenstandslos, wenn sie jenseits\r\nihres Regelungsbereichs keine Sperrwirkung für § 55 Abs. 3 StBerG entfalten\r\nwürde. Soweit durch die Regelung eigentumsgrundrechtlicher Bestands-\r\nschutz gewährt werden soll (→ D.IV.3.c)bb)(4) | Rn. 429), wird sie dieser\r\nFunktion nicht gerecht und ist entweder verfassungswidrig oder muss im\r\nLichte des Art. 14 Abs. 1 S. 1 GG verfassungskonform als bestandsschützend\r\nausgelegt werden.\r\n4. WPO-RegE vom 2. April 2025\r\nNoch ganz zu Ende der letzten Regierungsperiode hatte es einen Entwurf für\r\ndie Änderung der WPO gegeben. Dieser Regierungsentwurf vom 2.4.2025\r\nzum Recht der Wirtschaftsprüfung und zur Einführung des Syndikus-Wirt-\r\nschaftsprüfers68 möchte einerseits das Fremdbesitz- oder Fremdbeteili-\r\ngungsverbot festschreiben (§ 28 Abs. 4 S. 1 WPO-E). Andererseits und im\r\nvorliegenden Kontext von Bedeutung (→ D.III.4.e)bb)(2) | Rn. 396) ist der\r\nVorschlag zur Ermöglichung der Beteiligung von nicht-berufsangehörigen\r\nMitarbeitern (§ 28a WPO-E), weil dies als Mittel für die Mitarbeiterbin-\r\ndung die Fremdbeteiligungsregelungen punktuell aufgeben würde.\r\nC. Vorgaben des Europarechts\r\nEs gibt kein Internationales Steuerberaterrecht69 und – soweit ersicht-\r\nlich – auch keine sonstigen internationalrechtlichen Regeln, die die Fremdbe-\r\nteiligung an Steuerberatungsgesellschaften beschränken oder auch nur den\r\nBeruf des Steuerberaters allgemein regeln würden. Das Völkerrecht, weder\r\ndas universale, das multilaterale noch das bilaterale, enthält – soweit ersicht-\r\nlich – Vorgaben für die Fremdbeteiligung an Freiberuflergesellschaften.\r\nAllerdings hält das Unionsrecht relevante Regelungen und Maßstäbe bereit.\r\nDer Anwendungsvorrang des Unionsrechts vor mitgliedstaatlichem Recht\r\ngehört zu den tragenden Grundprinzipien der europäischen Rechtsordnung.\r\nEntwickelt in der Rechtsprechung des EuGH, wird dabei der Konfliktfall zwi-\r\nschen Unionsrecht und dem Recht der Mitgliedstaaten insofern geregelt, als\r\ndas Europarecht dem Recht der Mitgliedstaaten vorgeht und letzteres nicht\r\n68 69 Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Berufsrechts der Wirtschaftsprüfer (BT-\r\nDrucks. 21/16).\r\nVgl. den parallelen negativen Befund für ein „Weltanwaltsrecht“ bei Knöfel, Grundfragen der in-\r\nternationalen Berufsausübung von Rechtsanwälten, 2005, S. 230–241.\r\n– 13 –\r\n53 54 55 56 57 mehr anwendbar ist70. Dieser Anwendungsvorrang ist verfassungsrechtlich in\r\nArt. 23 GG verankert71\r\n.\r\nUnionsrechtliche Vorgaben für die mitgliedstaatlichen Rechtsordnungen gibt\r\nes in nahezu allen Bereichen, insbesondere dort, wo wirtschaftliche Betäti-\r\ngung betroffen ist. Einschlägige Regelungen finden sich im europäischen\r\nPrimär- und Sekundärrecht:\r\nPrimärrechtlich ist die Rechtsstaatlichkeit (→ C.I.1. | Rn. 58 ff.) zu nennen,\r\nein Wert der Europäischen Union (Art. 2 S. 1 Var. 5 EUV) und ein Ziel (Art. 3\r\nAbs. 2 EUV: „Raum der Freiheit, der Sicherheit und des Rechts“). Die euro-\r\npäischen Grundrechte (→ C.I.2. | Rn. 73 ff.) schützen die Berufsfreiheit\r\n(Art. 15 Abs. 1 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union\r\n(„GRCh“)) und die Unternehmerische Freiheit (Art. 16 GRCh) sowie das Ei-\r\ngentumsrecht (Art. 17 Abs. 1 GRCh) im Bereich des Europarechts. In den\r\nVerträgen wird die Diskriminierung von EU-Ausländern (Art. 18 AEUV;\r\n→ C.I.3. | Rn. 82 ff.) insbesondere in Bezug auf u.a. die Niederlassung\r\n(Art. 49 ff. AEUV; → C.I.4.c) | Rn. 95 ff.) und den Kapitalverkehr\r\n(Art. 63 ff. AEUV; → C.I.4.d) | Rn. 106 ff.) verboten, wenngleich freilich\r\nmit einigen Ausnahmemöglichkeiten.\r\nDie Grundfreiheiten werden teilweise durch Sekundärrechtsakte konkretisiert\r\nund ausgestaltet. Hier ist vornehmlich die Dienstleistungsrichtli-\r\nnie 2006/123/EG („DLRL“) (→ C.II.2. | Rn. 153 ff.) zu nennen, die über ih-\r\nren Namen hinaus auch die Niederlassungsfreiheit von Dienstleistungserbrin-\r\ngern umfasst. Zu ihr speziell sind die APRL (→ C.II.1.c)aa) | Rn. 133 ff.) so-\r\nwie eine Reihe weiterer, hier aber nur randständig relevanter Rechtsakte\r\n(→ C.II.1. | Rn. 126 ff.). In verfahrensrechtlicher Hinsicht für die mitglied-\r\nstaatlichen Normgeber ist die VhmRL zu beachten, die Beteiligungs- und Be-\r\ngründungspflichten enthält (→ C.II.3. | Rn. 163 ff.).\r\nI. Primärrecht\r\nDas Primärrecht bildet die oberste Rechtsebene der Europäischen Union.\r\nEs umfasst vor allem den Vertrag über die Europäische Union („EUV“) und\r\nden AEUV, die rechtlich gleichrangig sind und gemeinsam das Fundament\r\nder Union bilden. Ergänzt werden sie durch spätere Änderungs- und Beitritts-\r\nverträge sowie die den Verträgen beigefügten Protokolle. Seit dem Vertrag\r\nvon Lissabon gehört auch die GRCh zum Primärrecht.\r\nDem Primärrecht kommt eine verfassungsähnliche Funktion zu. Es regelt\r\ndas Verhältnis der Unionsorgane untereinander, definiert die Zuständigkeiten\r\nder Union und legt die Grundprinzipien der Rechtsordnung fest. Als Spitze\r\nder Normenhierarchie besitzt es Vorrang vor dem abgeleiteten Unionsrecht72\r\nund internationalen Abkommen73. Daraus folgt, dass sowohl das nationale\r\nRecht der Mitgliedstaaten als auch das Handeln der Unionsorgane mit dem\r\n70 71 72 73 EuGH, Urt. v. 15.7.1964 – C-6/64, BeckRS 1964, 105086 – Costa/ENEL; Schroeder, Grundkurs\r\nEuroparecht, 8. Aufl. 2024, § 5 Rn. 24.\r\nMaurer/Waldhoff, Allgemeines Verwaltungsrecht, 21. Aufl. 2024, § 4 Rn. 82.\r\nZwar besteht Einigkeit darüber, dass das Primärrecht hierarchisch über dem von den EU-Organen\r\ngeschaffenen Recht steht. In der Rechtsprechung des EuGH wird jedoch insoweit auch das offene\r\nund rahmenartige Wesen des Primärrechts hervorgehoben, wodurch den sekundärrechtsetzenden\r\nOrganen ein weiter Gestaltungsspielraum eingeräumt wird (vgl. dazu ausführlich bereits Nettes-\r\nheim, EuR 2006, S. 737, 772).\r\nDer Vorrang des Primärrechts vor von der EU geschlossenen völkerrechtlichen Übereinkommen\r\nfolgt daraus, dass das Primärrecht gemäß Art. 48 EUV nicht geändert werden kann durch die EU\r\nselbst, sondern nur durch die Mitgliedstaaten (vgl. auch Schmalenbach, in: Calliess/Ruffert,\r\nEUV/AEUV, 6. Aufl. 2022, Art. 216 AEUV Rn. 50).\r\n– 14 –\r\n58 59 60 61 Primärrecht vereinbar sein müssen und erforderlichenfalls daran angepasst\r\nwerden. Dieses Prinzip wird durch die Pflicht zur primärrechtskonformen\r\nAuslegung aller Rechtsakte untermauert74\r\n.\r\n1. Rechtsstaatlichkeit\r\nDie verfassungsrechtliche Ausgestaltung der Europäischen Union bringt in\r\nbesonderer Weise den Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit zum Ausdruck\r\n(Art. 2 S. 1 EUV). Rechtsstaatlichkeit ist Eckpfeiler einer freiheitlichen Ge-\r\nsellschaft und somit unverzichtbares Fundament für Vertrauen in das unions-\r\nrechtliche und staatliche Handeln75. Sie sichert die effektive Bindung aller\r\nUnionsorgane an Recht und Gesetz, garantiert, dass die Ausübung von Macht\r\nstets im Einklang mit den Grundrechten und den fundamentalen Prinzipien\r\nder Union steht, und gewährleistet den Zugang zum Recht (→ C.I.1.a) | so-\r\ngleich) und effektiven Rechtsschutz (→ C.I.1.b) | Rn. 60), was als ein Ele-\r\nment auch rechtlichen Beistand (→ C.I.1.c) | 61 f.) einschließt; hieraus lassen\r\nsich europarechtliche Vorgaben speziell für die Steuerberatung ableiten\r\n(→ C.I.1.d) | Rn. 63 ff.).\r\na) Zugang zum Recht\r\nDer Zugang zum Recht versetzt jeden Einzelnen in die Lage, seine aus dem\r\nUnionsrecht erwachsenden Rechte vor zuständigen und unabhängigen Stellen\r\ngeltend zu machen76. Maßgebliche Verankerung findet dieses Prinzip in\r\nArt. 19 Abs. 1 EUV, der die Mitgliedstaaten zur Einrichtung geeigneter\r\nRechtswege und -behelfe verpflichtet, sowie in Art. 47 GRCh, der den An-\r\nspruch auf ein faires Verfahren normiert77\r\n.\r\nb) Effektiver Rechtsschutz\r\nDabei erschöpft sich der Zugang zum Recht nicht in der abstrakten Existenz\r\nvon Rechtsbehelfen. Er umfasst ebenso die tatsächliche Erreichbarkeit und\r\nNutzbarkeit dieser Verfahren. Dies gilt für alle Bereiche des Unionsrechts\r\ngleichermaßen – unabhängig davon, ob der Rechtsschutz auf mitgliedstaatli-\r\ncher Ebene oder unmittelbar vor Gerichten der Union zu suchen ist. Der\r\nGrundsatz des effektiven Rechtsschutzes beruht also auf einer Kombination\r\naus unmittelbaren und mittelbaren Verfahren78. Der EuGH betont, dass die\r\nUnion über ein kohärentes und umfassendes Rechtsschutzsystem verfügen\r\nmuss, das gerichtliche Kontrolle sicherstellt79\r\n.\r\nc) Rechtlicher Beistand\r\nRechtsschutz ist nur so stark wie die Möglichkeit, ihn in Anspruch zu neh-\r\nmen. In einer rechtsstaatlichen Ordnung kommt Rechtsanwälten hierbei eine\r\nherausragende Stellung zu: Als unabhängiges Organ der Rechtspflege ge-\r\nwährleisten sie nicht nur fachkundige Beratung, sondern auch die Verteidi-\r\ngung von Rechten gegenüber dem Staat – und diese ist ohne freien Zugang\r\n74 75 76 77 78 79 EuGH, Urt. v. 13.12.1983 – C-218/82, EuGHE 1983, S. 4063 Rn. 15; EuGH,\r\nUrt. v. 4.2.1988 – C-157/86, EuGHE 1988, S. 673 Rn. 11 – Murphy; Domröse, in: Riesenhuber,\r\nGrundfragen der Methoden des Europäischen Privatrechts, 2006, S. 139, 147 ff.\r\nEuGH, Urt. v. 24.6.2019 – C-619/18, NVwZ 2019, S. 1109 Rn. 42 ff.\r\nEuGH, Urt. v. 23.4.1986 – C-294/83, BeckRS 2004, 72996, Rn. 23 – Les Verts/EP.\r\nDies betonen Gerhold/Lauenstein, EuR 2023, S. 563, 571 f.\r\nEuGH, Urt. v. 15.5.1986 – C-222/84, BeckRS 2004, 72403, Rn. 18 – Johnston.\r\nEuGH, Urt. v. 16.7.2020 – C-311/18, NJW 2020, S. 2613, Rn. 187 – Schrems.\r\n– 15 –\r\n62 63 64 65 66 zu professioneller Unterstützung wie die von Rechtsanwälten nicht gege-\r\nben80\r\n.\r\nZwar leisten auch Steuerberater und Wirtschaftsprüfer einen wichtigen Bei-\r\ntrag zur Rechtsstaatlichkeit, insbesondere bei der komplexen steuerrechtli-\r\nchen Beratung. Allerdings haben sie rechtsstaatlich keine gleichrangige Be-\r\ndeutung. Der EuGH hat klargestellt81, dass gerade die besondere Rolle des\r\nRechtsanwalts im Rechtsstaat – geprägt durch Unabhängigkeit, Loyalität und\r\nBerufsgeheimnis – den stärksten Rechtfertigungsmaßstab für jede Beschrän-\r\nkung seiner Berufsausübung oder des Zugangs zu ihm erfordert\r\n(→ C.III.2.a)aa) | Rn. 212 ff.).\r\nd) Vorgaben für Rechtsbeistand im Steuerwesen\r\nDie herausgehobene Rolle des rechtlichen Beistands durch Rechtsanwälte be-\r\ndeutet aber nicht, dass andere Hilfeleister in Steuersachen und insbesondere\r\nSteuerberater vom Europarecht geringgeschätzt würden.\r\naa) Unabhängigkeit\r\nEin wichtiger Topos im unionsrechtlichen Kontext ist die berufliche Unab-\r\nhängigkeit. Auf europäischer Ebene versteht sich Unabhängigkeit als die\r\nFreiheit von unangemessenem Einfluss, insbesondere durch wirtschaftli-\r\nche, persönliche oder institutionelle Interessen, die das berufliche Urteil be-\r\neinträchtigen könnten82. Sie dient dem Schutz der Integrität des Berufsstandes\r\nsowie dem Vertrauen der Öffentlichkeit in dessen Neutralität und Verlässlich-\r\nkeit.\r\nbb) Steuerberater kein Organ der (Steuer-)Rechtspflege\r\nDas deutsche Berufsrecht qualifiziert Steuerberater als „Organe der Steuer-\r\nrechtspflege“ (§ 32 Abs. 2 S. 1 StBerG; → D.I.3.a) | Rn. 273 ff.). Diese Ein-\r\nordnung ist jedoch eine rein mitgliedstaatliche Konstruktion der deutschen\r\nRechtsordnung, die im Unionsrecht keine Entsprechung findet, auch nicht für\r\nRechtsanwälte. Die Vorstellung einer „organischen Einbindung in die Rechts-\r\npflege“ mag im deutschen Recht gewisse Funktionen erfüllen, unionsrecht-\r\nlich maßgeblich ist jedoch nicht die formale Einordnung, sondern allein die\r\nFrage, ob gesetzliche Regelungen geeignet, erforderlich und verhältnismäßig\r\nsind, um ein legitimes Ziel – wie etwa den Schutz der Unabhängigkeit – zu\r\nerreichen.\r\ncc) Freiberuflichkeit\r\nDie Freiberuflichkeit ist ebenfalls eine mitgliedstaatlich geprägte Rechtsfigur,\r\ndie im Unionsrecht keine eigenständige Kategorie darstellt, wenngleich\r\nArt. 57 UAbs. 2 lit. d und Art. 226 Abs. 2 AEUV die Freien Berufe randstän-\r\ndig erwähnen. Insbesondere die Unterscheidung durch die Gegenüberstellung\r\nvon freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit, wie sie in Deutschland tradi-\r\ntionell vorgenommen wird (→ D.I.3.d) | Rn. 291 f.), findet im Unionsrecht\r\nkeine Entsprechung und deutet allenfalls auf die Begriffsbedeutung als Ideal-\r\n80 81 82 Vgl. dazu Art. 8 Richtlinie 2013/48/EU zum Rechtsbeistand im Strafverfahren.\r\nZuletzt EuGH, Urt. v. 19.12.2024 – C-295/23, LTZ 2025, S. 147 Rn. 65 f. – Halmer.\r\nEuGH, Urt. v. 19.12.2024 – C-295/23, LTZ 2025, S. 147 Rn. 71 m. w. N. – Halmer.\r\n– 16 –\r\n67 68 69 70 oder Typusbegriff hin83. Die mitgliedstaatliche Konzeption der Freiberuflich-\r\nkeit ist historisch gewachsen, jedoch in den einzelnen Mitgliedstaaten selbst\r\nnicht einheitlich ausgestaltet. So existieren in den Mitgliedstaaten Berufe mit\r\nvergleichbaren Funktionen unter sehr unterschiedlichen rechtlichen Rahmen-\r\nbedingungen.\r\nSpeziell für Steuerberater bestehen innerhalb der EU keine einheitlichen Be-\r\nrufszugangsvoraussetzungen. In manchen Mitgliedstaaten ist der Beruf des\r\nSteuerberaters nicht reglementiert oder setzt keine spezifische berufliche Zu-\r\nlassung voraus84. Diese Heterogenität verdeutlicht, dass die Begründung der\r\nUnionskonformität eines Fremdbeteiligungsverbotes nicht allein auf den To-\r\npos der Freiberuflichkeit gestützt werden kann.\r\nVor diesem Hintergrund kann die Freiberuflichkeit nicht als eigenständige\r\nunionsrechtliche Ausprägung der Rechtsstaatlichkeit angesehen werden.\r\nSie ist in Zusammenhang mit ihren Charakteristiken, wenn überhaupt\r\n(→ D.I.3.d) | Rn. 291 f.), ein (mitgliedstaatliches) Mittel zur Verwirklichung\r\nanderer Ziele, etwa dem Zugang zum Recht, der Sicherung beruflicher Integ-\r\nrität oder dem Schutz von Individualinteressen.\r\nDaraus folgt, dass ihre rechtliche Ausgestaltung sich stets an den allgemeinen\r\nunionsrechtlichen Prinzipien messen lassen muss, insbesondere an den\r\nGrundfreiheiten sowie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Schutzwür-\r\ndige Aspekte wie die Sicherstellung beruflicher Unabhängigkeit oder die\r\nQualität der Rechtsdienstleistung können unionsrechtlich berücksichtigt wer-\r\nden – jedoch ausschließlich im Rahmen der allgemeinen Rechtfertigungs-\r\nmechanismen (→ C.III. | Rn. 182 ff.), etwa über den Schutz zwingender\r\nGründe des Allgemeininteresses. Dies schließt ein, dass jede Regelung, die\r\nden Zugang zu Reglementierten Berufen oder deren Organisationsformen be-\r\nschränkt – etwa durch Beteiligungsverbote –, einer strengen Verhältnismä-\r\nßigkeitsprüfung standhalten muss.\r\ndd) Stattdessen: Reglementierter Beruf\r\nIm europäischen Kontext wird vielmehr auf das Konzept des „Reglementier-\r\nten Berufs“ abgestellt, wie es insbesondere in der Berufsanerkennungsricht-\r\nlinie 2005/36/EG85 („Berufsanerkennungsrichtlinie“) über die Anerken-\r\nnung von Berufsqualifikationen definiert ist. Ein reglementierter Beruf\r\n(„Reglementierter Beruf“) liegt vor, wenn der Zugang zu einer bestimmten\r\nTätigkeit oder deren Ausübung an den Nachweis bestimmter beruflicher Qua-\r\nlifikationen gebunden ist. Diese Definition trifft ohne weiteres auf den Beruf\r\ndes Steuerberaters zu, ebenso auf den von Anwälten und Wirtschaftsprüfern.\r\nDer Zugang ist in Deutschland durch eine staatliche Prüfung geregelt, die\r\nan definierte Bildungs- und Vorbereitungswege geknüpft ist. Die Berufs-\r\nausübung ist zudem durch ein spezifisches Berufsrecht (insbesondere das\r\nStBerG und die BOStB) ausgestaltet und durch Berufspflichten, Zulassungs-\r\nanforderungen sowie berufsständische Aufsicht institutionell abgesichert.\r\n83 84 85 Mann, NJW 2008, S. 121, 121 ff.; so auch schon Heuss, in: FS Brentano, 1916, S. 273, 273–278;\r\nHirte, Berufshaftung, 1996, S. 341 f. – Das BVerfG hat sich diesem (resignierenden) Befund an-\r\ngeschlossen (BVerfG, Beschl. v. 25.2.1960 – 1 BvR 239/52, BVerfGE 10, S. 354, 364); Zusam-\r\nmenfassung des Diskussionstands bei Kämmerer, 68. DJT-Gutachten, 2010, S. H12 ff.; Wende,\r\nDas Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 34.\r\nVgl. v. Lewinski, in: DWS, Stellung und Zukunft der Freien Berufe in Europa, 2015, S. 75, 75\r\net pass.\r\nRichtlinie 2005/36/EG v. 7.09.2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen (ABl. EU L\r\n255 S. 22).\r\n– 17 –\r\n71 72 73 74 75 76 ee) Zwischenergebnis\r\nRechtsstaatlichkeit und daraus abgeleitet der Zugang zum Recht und den\r\nrechtlichen Beistand sind Ausprägungen des Grundsatzes der Rechtsstaatlich-\r\nkeit. Unmittelbar anerkannt ist dies in diesem Zusammenhang allerdings nur\r\nfür Rechtsanwälte.\r\nSteuerberater (und Abschluss- bzw. Wirtschaftsprüfer) werden vom Unions-\r\nrecht nicht in einen direkten Zusammenhang mit den rechtsstaatlichen Ge-\r\nwährleistungen gestellt. Sie teilen aber mit den Rechtsanwälten die Einord-\r\nnung in den Kreis der Reglementierten Berufe, die aber keinen speziellen Be-\r\nzug zur Rechtsstaatlichkeit haben. Auch hat die deutsche mitgliedstaatliche\r\nEtikettierung als „Organ der Rechtspflege“ oder als „Freier Beruf“ keine Be-\r\ndeutung.\r\n2. GRCh-Grundrechte\r\nAuch die Grundrechte der GRCh sind von maßgeblicher Bedeutung für die\r\nBeurteilung der Unionsrechtsmäßigkeit der Verschärfung der Regelungen\r\nüber die Fremdbeteiligung des Regierungsentwurfes (im Einzelnen dann\r\n→ C.III.2.d)bb) | Rn. 245 ff.). Zu ihnen zählen die Berufsfreiheit (Art. 15\r\nGRCh; → C.III.2.d)bb) | Rn. 250), das Recht auf Eigentum (Art. 17 GRCh)\r\nund die spezifische Unternehmensfreiheit (Art. 16 GRCh; zu die-\r\nser → C.III.2.d)bb) | Rn. 247f.).\r\na) Anwendungsbereich der GRCh-Grundrechte\r\nNach Art. 51 Abs. 1 GRCh bindet die GRCh in erster Linie die Organe, Ein-\r\nrichtungen und sonstigen Stellen der Union; im Hinblick auf die Mitglied-\r\nstaaten gilt die Charta ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der\r\nUnion86. Der EuGH hat in der Entscheidung Åkerberg Fransson entschie-\r\nden, dass die GRCh bereits immer dann Anwendung fände, wenn mitglied-\r\nstaatliches Handeln potentiell an den Vorgaben des Unionsrechts zu messen\r\nist87. Der EuGH schränkte in der Siragusa-Entscheidung die Auslegung des\r\nArt. 51 Abs. 1 GRCh dahingehend ein, dass der Begriff der „Durchführung\r\ndes Rechts der Union“ einen Zusammenhang zum Unionsrecht von einem\r\ngewissen Grad verlange88. Ein solcher Zusammenhang besteht jedenfalls\r\ndann, wenn eine mitgliedstaatliche Regelung geeignet ist, EU-Grundfreihei-\r\nten zu beeinträchtigen, und der betreffende Mitgliedstaat sich zur Rechtferti-\r\ngung auf zwingende Gründe des Allgemeininteresses beruft89\r\n.\r\nMangels unionsrechtlicher Regelungen zur Steuerberatung fehlt es an einem\r\nsolchen Zusammenhang. Da aber das Recht der Abschlussprüfungen euro-\r\nparechtlich geregelt ist (→ C.II.1.c) | Rn. 131 ff.), gelten insoweit (auch) die\r\nGRCh-Grundrechte.\r\nb) Objektive Dimension der GRCh-Grundrechte\r\nGrundrechte sind nicht nur Abwehrrechte, sondern prägen als wertentschei-\r\ndende Grundordnung das gesamte Unionsrecht90. Sie verpflichten sowohl\r\n86 87 88 89 90 Jarass, GRCh, 4. Aufl. 2021, Art. 51 Rn. 23.\r\nEuGH, Urt. v. 26.2.2013 – C-617/10, DÖV 2014, S. 301, 302 – Åkerberg Fransson.\r\nEuGH, Urt. v. 6.3.2014 – C-206/13, NVwZ 2014, S. 575, 576 – Siragusa.\r\nEuGH, Urt. v. 21.12.2016 – C-201/15, NZA 2017, S. 167, 171.\r\nJarass, GRCh, 4. Aufl. 2021, Art. 51 Rn. 6-8.\r\n– 18 –\r\n77 78 79 80 81 die Union als auch die Mitgliedstaaten zur Schaffung und Sicherung rechtli-\r\ncher und institutioneller Rahmenbedingungen, die eine effektive Grund-\r\nrechtsverwirklichung gewährleisten, und prägen so maßgeblich die Ausle-\r\ngung und Anwendung des Unionsrechts91. Neben ihrer Funktion als individu-\r\nelle Abwehrrechte haben die Grundrechte der GRCh deshalb auch einen ob-\r\njektivrechtlichen Gehalt.\r\nDiese verpflichten neben der Union auch die Mitgliedstaaten, jedoch aus-\r\nschließlich bei der Durchführung von Unionsrecht, institutionelle und\r\nrechtliche Rahmenbedingungen zu schaffen, die eine wirksame Wahrneh-\r\nmung der Grundrechte sicherstellen. Dies bedeutet, dass die Schutzpflichten\r\nder GRCh in Bezug auf die Union und die Mitgliedstaaten ausschließlich im\r\nKontext der Durchführung von Unionsrecht relevant sind92. Die objektive Di-\r\nmension des Grundrechtsschutzes umfasst dabei auch positive Schutzpflich-\r\nten. Die GRCh verpflichtet dabei nicht nur zum Unterlassen rechtswidriger\r\nEingriffe, sondern zur aktiven Gestaltung eines rechtlichen Rahmens, der die\r\ngrundrechtliche Wirkung in den Bereichen, in denen das Unionsrecht anzu-\r\nwenden ist, garantiert93\r\n.\r\nInsbesondere in dieser Funktion können die Vorgaben der Charta auch für\r\nmitgliedstaatliche Beschränkungen in Bezug auf Fremdbeteiligungen von\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften an Steuerberatungsgesellschaften rele-\r\nvant werden, da diese durch Unionsrecht geregelt sind\r\n(→ C.III.2.d)bb) | Rn. 245 ff.).\r\nc) Grundrechte als Schranken und Schranken-Schranken der\r\nGrundfreiheiten\r\nIn der EuGH-Rechtsprechung – gerade in der Praxis des Binnen-\r\nmarkts – werden Grundrechte und Grundfreiheiten grundsätzlich gleich-\r\nrangig behandelt94. Der EuGH hat anerkannt, dass Grundrechte legitime\r\nZiele sind, die ihrerseits Beschränkungen von Grundfreiheiten sowohl ihrer-\r\nseits beschränken als auch rechtfertigen können95. Insoweit sind die GRCh-\r\nGrundrechte Schranken und Schranken-Schranken für Grundfreiheitsein-\r\ngriffe96\r\n.\r\nd) Zwischenergebnis\r\nDie Grundrechte der EU-Grundrechtecharta sind im vorliegenden Zusam-\r\nmenhang einschlägig, wenn das steuerberaterliche Gesellschaftsrecht in ei-\r\nnem hinreichenden sachlichen Zusammenhang mit der Durchführung von\r\nUnionsrecht steht.\r\nFür Abschlussprüfer und Abschlussprüfungsgesellschaften besteht eine sol-\r\nche europarechtliche Determinierung bereits. Sowohl die APVO als auch und\r\nvor allem die APRL enthalten verbindliche Vorgaben zur Unabhängigkeit, zu\r\n91 92 93 94 95 96 Ogorek, JA 2013, S. 956, 958.\r\nKrommendijk/Sanderink, The role of fundamental rights in the environmental case law of the\r\nCJEU, European Law Open 2 (2023), S. 616–635.\r\nEuGH, Urt. v. 8.4.2014 – C-293/12, DÖV 2014, S. 617, 620 – Digital Rights Ireland.\r\nGA Trstenjak, Schlussanträge vom 14.4.2010 – C-271/08, EU:C:2010:211, Rn. 187-191; Skouris,\r\nDÖV 2006, S. 89, 93 ff.\r\nEuGH, Urt. v. 12.6.2003 – C-112/00, NJW 2003, S. 3185 Rn. 76-79 – Schmidberger; EuGH,\r\nUrt. v. 21.5.2019 – C-235/17, BeckRS 2019, 9091, Rn. 64.\r\nKerstges, Der räumliche Anwendungsbereich der Berufsrechtsnorm, 2023, S. 165; so auch allge-\r\nmein für kollidierendes Primärrecht Kingreen, Die Struktur der Grundfreiheiten des Europäischen\r\nGemeinschaftsrechts, 1999, S. 162.\r\n– 19 –\r\n82 83 84 85 Beteiligungsverhältnissen und zur Sicherung der Qualität des Berufsstandes\r\n(→ C.II.1.c)aa) | Rn. 133 ff.). In Bezug auf Abschlussprüfer sind also die\r\nGRCh-Grundrechte zu beachten, soweit sie davon betroffen sind, auch wenn\r\ndie entsprechende Regelung systematisch einem anderen Rechtsgebiet, etwa\r\ndem Recht der Steuerberatung, zugeordnet ist.\r\n3. Binnenmarkt und Diskriminierungsverbot (Art. 18 AEUV)\r\nDas in Art. 18 Abs. 1 AEUV normierte Diskriminierungsverbot, vom EuGH\r\nals spezifischer Ausdruck des allgemeinen Gleichheitssatzes verstanden, ist\r\neines der Grundprinzipien des Unionsrechts97. Seiner Idee nach ist es kein\r\nSpezifikum des Unionsrechts, sondern als „Prinzip der Inländerbehand-\r\nlung“ bereits in älteren multilateralen Handelsverträgen verankert98. Trotz\r\nseiner zentralen Stellung und seiner Prominenz ist die Besonderheit des uni-\r\nonsrechtlichen Diskriminierungsverbotes daher nicht seine bloße Existenz an\r\nsich, sondern vielmehr die besondere Ausgestaltung an verschiedenen Stellen\r\ndes Primärrechts, insbesondere durch die vier Grundfreiheiten\r\n(→ C.I.4. | Rn. 90 ff.). Dementsprechend erlangt das Diskriminierungsverbot\r\nseine Bedeutung nicht nur als Leitlinie für die Auslegung der besonderen\r\nBestimmungen der EU-Verträge99, sondern auch allgemein für alle (grenz-\r\nüberschreitenden) Sachverhalte.\r\nDas allgemeine Diskriminierungsverbot schützt nicht nur natürliche, sondern\r\nauch juristische Personen100. Für die Staatsangehörigkeit im Sinne der\r\nNorm stellt der EuGH auf den Sitz der juristischen Person ab101. Mit Blick\r\nauf Art. 54 AEUV – der zwar nicht unmittelbar anwendbar ist, aber als Aus-\r\ndruck eines übergreifenden Verständnisses gesehen werden kann – ist davon\r\nauszugehen, dass damit der satzungsmäßige Sitz und nicht etwa der effektive\r\nVerwaltungssitz gemeint ist.\r\na) Verbot der Ausländerdiskriminierung\r\nDer die Europäische Union (primär) als Wirtschaftsunion konstituierende\r\nBinnenmarkt fordert, dass Hindernisse für den wirtschaftlichen Verkehr zwi-\r\nschen den Mitgliedstaaten beseitigt werden und keine neuen errichtet werden.\r\nDies ist das Kernkonzept und ursprünglicher Zweck der Europäischen\r\nGemeinschaften und nun der Europäischen Union. Der Hebel hierfür ist\r\ndas Verbot der Diskriminierung von EU-Ausländern. Das allgemeine Verbot\r\nzur Diskriminierung von EU-Ausländern ist auch in seiner Funktion als un-\r\nmittelbar anwendbare Vorgabe für mitgliedstaatliches Handeln Gegenstand\r\nzahlreicher EuGH-Entscheidungen. Zusammengefasst hat sich dabei fol-\r\ngende Struktur herausgebildet:\r\nGrundsätzlich ist zu unterscheiden zwischen „formellen“ oder „offenen“\r\nDiskriminierungen einerseits und „materiellen“ oder „versteckten“ Diskri-\r\nminierungen andererseits. Erstere sind dadurch gekennzeichnet, dass eine\r\nmitgliedstaatliche Regelung unmittelbar an die Staatsangehörigkeit als\r\n97 98 99 100 101 EuGH, Urt. v. 27.10.2009 – C-115/08, EuZW 2010, S. 26, 29.\r\nNäher dazu Michl, in: Nowak/Häde/Pechstein, Frankfurter Kommentar, 2. Aufl. 2023, Art. 18\r\nAEUV Rn. 2.\r\nEpiney, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl. 2022, Art. 18 AEUV Rn. 1; vgl. auch EuGH,\r\nUrt. v. 7.2.1979 – C-136/78, NJW 1979, S. 1762, 1762.\r\nWendel, in: Grabitz/Hilf, Das Recht der Europäischen Union, 81. ErgLfg. 2024, Art. 18 AEUV\r\nRn. 113.\r\nEuGH Urt. v. 18.3.2014 – C-628/11, BeckRS 2014, 80569 – International Jet Management-\r\nGmbH.\r\n– 20 –\r\n86 87 88 89 Tatbestandsmerkmal anknüpft. Von materiellen oder versteckten Diskriminie-\r\nrungen wird gesprochen, wenn an ein anderes Unterscheidungsmerkmal an-\r\ngeknüpft wird, dies tatsächlich jedoch zu dem gleichen Ergebnis, also einer\r\nSchlechterstellung ausländischer Staatsangehöriger, führt102\r\n.\r\nLange Zeit herrschte Unklarheit über die Rechtfertigungsmöglichkeiten von\r\nDiskriminierungen im Sinne des Art. 18 AEUV. So wurde etwa in der Litera-\r\ntur vertreten, dass nur materielle/versteckte, nicht jedoch formelle/offene Dis-\r\nkriminierungen überhaupt einer Rechtfertigung zugänglich seien103. Diese\r\nFrage kann jedoch als geklärt gelten, da der EuGH in der jüngeren Rechtspre-\r\nchung auch offene Diskriminierungen auf ihre Rechtfertigung prüft104. Das\r\nPrüfungsschema unterscheidet sich dabei strukturell nicht von der Rechtfer-\r\ntigungsprüfung eines Eingriffs in die Grundfreiheiten (→ C.III.1. |\r\nRn. 183 ff.), der EuGH legt jedoch bei offenen Diskriminierungen einen\r\nstrengeren Prüfungsmaßstab an105\r\n.\r\nb) Kein europarechtliches Verbot der Inländerdiskriminierung\r\nDas Europarecht verlangt umgekehrt aber nicht, dass Inländer mit (EU-)Aus-\r\nländern gleichbehandelt werden müssen. Sog. Inländerdiskriminierungen\r\noder umgekehrte Diskriminierungen, also rechtliche Benachteiligungen von\r\nInländern gegenüber EU-Ausländern, sind in der Regel ein etwas paradox er-\r\nscheinender Reflex unionsrechtlicher Binnenmarktliberalisierung106\r\n.\r\nDenn das Unionsrecht ist auf reine Inlandssachverhalte grundsätzlich nicht\r\nanwendbar. Ist die Anwendung einer mitgliedstaatlichen Regelung in grenz-\r\nüberschreitenden Sachverhalten unionsrechtlich unzulässig, steht es dem Mit-\r\ngliedstaat deshalb gleichwohl frei, sie auf rein innerstaatliche Sachverhalte\r\nweiterhin anzuwenden und dadurch Inländer strenger zu regulieren als Aus-\r\nländer.\r\nInländerdiskriminierungen stehen zwar in einem Spannungsverhältnis zur\r\nIdee des Binnenmarktes, verstoßen aber nicht gegen das Binnenmarktrecht107\r\n.\r\nDie Zulässigkeit von Inländerdiskriminierungen bleibt daher eine Frage des\r\nmitgliedstaatlichen Verfassungsrechts108 (→ D.III.4.e)bb)(1) | Rn. 394 f.).\r\n(Innen-)politisch sind sie allerdings meist nicht lange durchzuhalten (Bsp.:\r\nMeisterzwang), sodass sie regelmäßig faktisch zu einer Angleichung der\r\nRechtslage für Inländer an die EU-Ausländer führt.\r\nc) Zwischenergebnis\r\nBerufsrechtliche Fremdbeteiligungsverbote können – je nach Ausgestaltung\r\n– eine offene oder versteckte Diskriminierung im Sinne des Art. 18 AEUV\r\ndarstellen. Ob sie gerechtfertigt ist, bestimmt sich nach den allgemeinen Maß-\r\nstäben (→ C.III.1. | Rn. 183 ff.).\r\n102 103 104 105 106 107 108 EuGH, Urt. v. 23.1.1997 – C-29/95, NZV 1997, S. 234, 235.\r\nÜberblick bei Michl, in: Pechstein/Nowak/Häde, Frankfurter Kommentar, 2. Aufl. 2023, AEUV,\r\nArt. 18 Rn. 28 ff.\r\nVgl. etwa EuGH, Urt. v. 6.10.2009 – C-123/08, NJW 2010, S. 283, 284 f.\r\nWendel, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Stand: 81. ErgLfg.\r\n2024, Art. 18 AEUV Rn. 48.\r\nKingreen, Die Struktur der Grundfreiheiten des Europäischen Gemeinschaftsrechts, 1999,\r\nS. 147 ff.; Streinz, in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 18 AEUV Rn. 64.\r\nStreinz, in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 18 AEUV Rn. 67.\r\nHoloubek, in: Schwarze/Becker/Hatje/Schoo, EU-Kommentar, 4. Aufl. 2019, Art. 18 AEUV\r\nRn. 30.\r\n– 21 –\r\n90 91 92 93 4. Grundfreiheiten\r\nDer Binnenmarkt und das Diskriminierungsverbot werden durch die Grund-\r\nfreiheiten ausgestaltet. Soweit zugleich eine Grundfreiheit betroffen ist, be-\r\nschränkt sich die Bedeutung des Art. 18 AEUV auf die einer Auslegungsma-\r\nxime.\r\na) Verhältnis der Grundfreiheiten zum Sekundärrecht\r\nNormhierarchisch stehen die Grundfreiheiten als Primärrecht zwar über den\r\nSekundärrechtsakten der Union, weshalb es nicht zutreffend wäre, die Sekun-\r\ndärrechtsakte als speziellere Normen gegenüber den Grundfreiheiten zu be-\r\nzeichnen109. Vielmehr gilt auch insoweit zunächst der Grundsatz „Lex\r\nsuperior derogat legi inferiori“. Sekundärrechtsakte können die Ziele und\r\nWirkungen der Grundfreiheiten nicht konterkarieren, sollen sie allerdings als\r\npolitische Ausgestaltung gerade konkretisieren. Soweit die betreffende\r\nMaterie sekundärrechtlich geregelt ist und die sekundärrechtliche Regelung\r\nder Liberalisierung des Binnenmarktes nicht zuwiderläuft, nehmen die\r\nGrundfreiheiten ihren Regelungsanspruch zurück110\r\n.\r\nKonkret also sind die Grundfreiheiten nicht mehr zu prüfen, wenn es\r\nausgestaltende Sekundärrechtsakte gibt111, die den betreffenden Sachverhalt\r\nabschließend regeln. Dies ist im Hinblick auf Beschränkungen des Kreises\r\nder als Gesellschafter in Betracht kommenden Personen und das Erfordernis\r\nder aktiven Mitarbeit in der Gesellschaft in Gestalt der DLRL\r\n(→ C.II.2. | Rn. 153 ff.) für die Dienstleistungsfreiheit (→ C.I.4.b) | sogleich)\r\nund (über den Namen des Rechtsakts hinaus) auch für die Niederlassungsfrei-\r\nheit (→ C.I.4.c) | Rn. 95 f.) der Fall, nicht aber für die Kapitalverkehrsfrei-\r\nheit112 (→ C.I.4.d) | Rn. 106).\r\nb) Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 ff. AEUV)\r\nDie Tätigkeit der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe ist klassisch\r\nfreiberuflich (Art. 58 UAbs. 2 lit. d AEUV) – auch wenn diese Kategorie im\r\nEuroparecht keine besondere Rolle spielt (→ C.I.1.d)cc) | Rn. 66). Und\r\nwenngleich sich die Tätigkeit von großen Prüfungsgesellschaften und\r\nSteuerberatungspraxen von der klassischen Freiberuflertätigkeit entfernt und\r\nin Richtung „Beratungsindustrie“ geht und gewerblicher wird (→ B.II. |\r\nRn. 15 ff.), ist dies für die Anwendbarkeit der Vorschriften über die\r\n109 110 111 112 Vgl. dazu im berufsrechtlichen Kontext auch v. Lewinski, in: Schulze/Janssen/Kadelbach, Euro-\r\nparecht, 4. Aufl. 2020, § 28 Rn. 34.\r\nNettesheim, EuR 2006, S. 737, 758. – Praktisch folgt daraus insbesondere, dass eine richtlinien-\r\nwidrige mitgliedstaatliche Regelung nicht dadurch legitimiert wird, dass der durch diese Rege-\r\nlung bewirkte Eingriff in eine Grundfreiheit als gerechtfertigt angesehen werden könnte (Ha-\r\nratsch/König/Pechstein, Europarecht, 13. Aufl. 2023, Rn. 782). Ferner ist zu berücksichtigen,\r\ndass Sekundärrechtsakte den Gedanken der Binnenmarktliberalisierung über den Anwendungsbe-\r\nreich der Grundfreiheiten hinaus verwirklichen können. Denn die Grundfreiheiten sind in ihrer\r\nAnwendbarkeit auf grenzüberschreitende Sachverhalte beschränkt. Der Sekundärrechtssetzer\r\nkann hingegen im Rahmen der ihm zugewiesenen Kompetenzen auch reine Inlandssachverhalte\r\nregeln.\r\nDazu Kingreen, Die Struktur der Grundfreiheiten des Europäischen Gemeinschaftsrechts, 1999,\r\nS. 151 m. w. N.; speziell zur Dienstleistungsrichtlinie Streinz/Leible, in: Schlachter/Ohler, Euro-\r\npäische Dienstleistungsrichtlinie, 2008, Einl. Rn. 85 ff.\r\nEuGH, Urt. v. 19.12.2024 – C-295/23, IStR 2025, S. 95, Rn. 60 – Halmer.\r\n– 22 –\r\neuropäische Dienstleistungsfreiheit unerheblich113 (vgl. Art. 57 UAbs. 2 lit. a\r\n94 AEUV).\r\nDie Dienstleistungsfreiheit schließt auch die (nur) vorübergehende\r\nErbringung von Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat ein (Art. 57\r\nUAbs. 3 AEUV). Hiervon allerdings nicht umfasst ist die Niederlassung\r\n(dann Art. 49 ff. AEUV; → sogleich) oder die Kapitalbeteiligung (dann\r\nArt. 63 ff. AEUV; vgl. auch Art. 55 AEUV; → C.I.4.d) | Rn. 106 ff.).\r\nc) Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV)\r\n95 Von der vorübergehenden, im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit\r\ngeschützten Tätigkeit im Zielort unterscheidet sich Niederlassung durch das\r\nElement der Dauerhaftigkeit114\r\n.\r\n96 In persönlicher Hinsicht schützt die Niederlassungsfreiheit Staatsangehörige\r\nvon Mitgliedstaaten der Europäischen Union. Dies sind zum einen natürliche\r\nPersonen mit einer entsprechenden Staatsbürgerschaft. Zum anderen fallen\r\ndarunter die diesen gemäß Art. 54 Abs. 1 AEUV gleichgestellten\r\njuristischen Personen, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre\r\nHauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der EU haben.\r\naa) Fremdkapitalisierte Gesellschaft als Fall der\r\nNiederlassungsfreiheit\r\n97 In sachlicher Hinsicht setzt die Anwendbarkeit der Niederlassungsfreiheit\r\neine grenzüberschreitende wirtschaftliche Betätigung in Form einer\r\ndauerhaften selbständigen Erwerbstätigkeit in einem anderen\r\nMitgliedstaat als dem Herkunftsstaat voraus115\r\n.\r\n98 Nach der Rechtsprechung des EuGH sind grenzüberschreitende\r\nKapitalbeteiligungen im Binnenmarkt durch die Niederlassungsfreiheit\r\ngeschützt, soweit es sich um sog. Direktinvestitionen handelt. Damit\r\nsind – in Abgrenzung zu sog. Finanzinvestitionen – Beteiligungen gemeint,\r\ndie es dem Investor ermöglichen, einen unternehmerischen Einfluss auf die\r\nZielgesellschaft auszuüben116. Wird die erforderliche Schwelle zur\r\nDirektinvestition nicht erreicht, ist ausschließlich der Schutzbereich der\r\nKapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 AEUV eröffnet (zur umstrittenen\r\nFrage des Verhältnisses der Kapitalverkehrsfreiheit zur Niederlassungs-\r\nfreiheit bei Direktinvestitionen → C.I.4.e) | Rn. 111 ff.). Wie zu beurteilen ist,\r\nob eine Beteiligung es dem Investor ermöglicht, einen unternehmerischen\r\nEinfluss auf die Gesellschaft auszuüben, ist nicht abschließend geklärt.\r\nMit Blick auf deutsche Kapitalgesellschaften wird vorgeschlagen, dies bei einer\r\nBeteiligung ab 25 % anzunehmen117. Dieser Wert orientiert sich offenbar an den\r\ngesetzlichen Mehrheitserfordernissen für Grundlagenentscheidungen bei\r\nKapitalgesellschaften und an der Definition der wirtschaftlich Berechtigten in § 3\r\nAbs. 2 GwG. Folgerichtig wäre dann allerdings auf eine Beteiligung über 25 %\r\nabzustellen.\r\n113 114 115 116 117 Vgl. auch die Fallgestaltung bei EuGH, Urt. v. 17.12.2015 – C-342/14, NJW 2016,\r\nS. 857 ff. – X-Steuerberatungsgesellschaft, in der eine multinationale Steuerberatungsgesellschaft\r\nbetroffen war.\r\nKorte, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl. 2022, Art. 49 AEUV Rn. 30.\r\nPache, in: Schulze/Janssen/Kadelbach, Europarecht, 4. Aufl. 2020, § 10 Grundfreiheiten Rn. 175.\r\nLuttermann, NZG 2000, S. 731, 733.\r\nKämmerer, Lockerung des Fremdbesitzverbots für Kanzleien, 2024, S. 36.\r\n– 23 –\r\nbb) Bereichsausnahme für Ausübung öffentlicher Gewalt (Art. 51\r\nAEUV)\r\n99 Art. 51 AEUV sieht eine Bereichsausnahme vor, die Tätigkeiten, die mit der\r\nAusübung öffentlicher Gewalt verbunden sind, vom Schutz der\r\nNiederlassungsfreiheit ausnimmt. Erforderlich ist, dass die betreffende\r\nTätigkeit aus Sicht des Mitgliedstaats mit der Ausübung öffentlicher Gewalt\r\nverbunden ist, wobei der Begriff der öffentlichen Gewalt unionsrechtlich zu\r\nbestimmen ist118. Der Begriff ist nicht abschließend definiert, sondern\r\ndurch eine Einzelfallrechtsprechung des EuGH zu negativen Abgrenzungen\r\ngeprägt. Dabei stellt der EuGH stets auf die konkrete Tätigkeit und etwa nicht\r\nauf die Tätigkeit eines gesamten Berufsstandes insgesamt ab119\r\n.\r\n100 Im Hinblick auf Rechtsberatung und Rechtsvertretung durch Rechtsanwälte\r\nhat der EuGH entschieden, dass diese Tätigkeiten keine Ausübung\r\nöffentlicher Gewalt darstellen120. Das Gleiche gilt für Notare, auch dann,\r\nwenn sie Beurkundungen vornehmen121. Die Tätigkeit als zugelassener\r\nWirtschaftsprüfer hat der EuGH bisher insoweit nur in einer recht speziell\r\ngelagerten Konstellation beurteilt, in der er ebenfalls die Ausübung\r\nöffentlicher Gewalt abgelehnt hat122, woraus sich keine allgemeinen Schlüsse\r\nziehen lassen. Allerdings ist mit Blick auf die Gesamtlinie in der Kasuistik\r\ndes EuGH auch nicht zu erwarten, dass eine Ausübung öffentlicher Gewalt\r\nim Sinne des Art. 51 AEUV anzunehmen wäre.\r\n101 Auch wenn es – soweit ersichtlich – keine spezifische Rechtsprechung zu\r\nSteuerberatern gibt, üben unter Berücksichtigung dieser Entscheidungen\r\ndeutsche Steuerberater bzw. Steuerberatungsgesellschaften keine\r\nöffentliche Gewalt aus, die unter die Bereichsausnahme des Art. 51 AEUV\r\nfallen würde.\r\ncc) Eingriff und Rechtfertigungsmöglichkeiten\r\n102 Für die Frage des Eingriffs muss auf die Dassonville-Entscheidung\r\nzurückgegriffen werden. Hier hat der EuGH definiert, dass bereits jede\r\nHandelsregelung, die geeignet ist, den innergemeinschaftlichen Handel\r\nunmittelbar oder mittelbar, tatsächlich oder potentiell zu behindern, eine\r\nMaßnahme gleicher Wirkung wie eine mengenmäßige Beschränkung\r\ndarstellt123. Mit dieser bewusst weit gefassten Formel genügt schon die bloße\r\nMöglichkeit einer Marktbeschränkung, um Art. 34 AEUV auszulösen. Der\r\nEuGH legte damit die Grundlage für einen unionsrechtlichen\r\n118 119 120 121 122 123 Müller-Graff, in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 51 AEUV Rn. 4.\r\nKainer, in: Pechstein/Nowak/Häde, Frankfurter Kommentar, 2. Aufl. 2023, Art. 51 AEUV\r\nRn. 8 f.\r\nEuGH, Urt. v. 21.6.1974 – C-2/74, NJW 1975, S. 513, 515 – Reyners.\r\nEuGH, Urt. v. 24.5.2011 – C-54/08, DNotZ 2011, S. 462, 471.\r\nEuGH, Urt. v. 13.7.1993 – C-42/92, EuGHE 1993, S. I-4066, 4073 – Thijssen; die Konstellation\r\nerwies sich besonders, da es sich um Wirtschaftsprüfer von Versicherungsunternehmen in Bel-\r\ngien handelte, die einer spezifischen Aufsicht durch das Versicherungsamt unterliegen. Der\r\nEuGH hat bei der Begründung, dass es sich bei dieser Tätigkeit nicht um die Ausübung öffentli-\r\ncher Gewalt durch die Wirtschaftsprüfer handele, vor allem darauf abgestellt, dass der Wirt-\r\nschaftsprüfer zwar einen Eid leistet und weitreichende Befugnisse gegenüber der Unternehmens-\r\nführung hat, im Verhältnis zur dem ihn beaufsichtigenden Versicherungsamt jedoch nur eine hel-\r\nfende und vorbereitende Rolle übernehme.\r\nEuGH, Urt. v. 11.7.1974 – C-8/74, GRUR Int. 1974, S. 467 ff. – Dassonville.\r\n– 24 –\r\n103 104 105 106 107 Prüfungsmaßstab, der weit über klassische Diskriminierungen\r\nhinausreicht124\r\n.\r\nEine Einschränkung erfährt die weite Dassonville-Formel, durch die vom\r\nEuGH in seiner Rechtsprechung entwickelte sog. Keck-Formel. Hiernach ist\r\nArt. 34 AEUV verletzt, wenn eine Maßnahme eine diskriminierende Wirkung\r\nentfaltet und den Teilnehmern den Zugang zum mitgliedstaatlichen Markt\r\nerschwert oder ihn verhindert125\r\n.\r\nEin solcher Eingriff kann durchaus auch gerechtfertigt sein, was sich dann\r\nnach den allgemeinen Kriterien richtet (→ C.III. | Rn. 182 ff.).\r\ndd) Zwischenergebnis\r\nDa die Grundfreiheiten bei Vorliegen ausgestaltenden und konkretisierenden\r\nSekundärrechts aber nicht zu prüfen sind, kommt es für die\r\nNiederlassungsfreiheit, die über den Namen des Rechtsakts hinaus auch von\r\nder DLRL erfasst ist, nicht auf die Art. 49 ff. AEUV an, sondern nur auf die\r\nVorgaben dieses Sekundärrechtsakts126\r\n.\r\nd) Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 ff. AEUV)\r\naa) Grundsätzliches Verbot von Kapitalverkehrsbeschränkungen\r\n(Art. 63 Abs. 1 AEUV)\r\nBeschränkungen des Kapital- und Zahlungsverkehrs sind nach Art. 63 Abs. 1\r\nAEUV verboten. Art. 63 AEUV dient vor allem der Aufrechterhaltung des\r\nBinnenmarktes bei der Erbringung von Gegenleistungen im Zusammenhang\r\nmit dem Waren- und Dienstleistungsverkehr127\r\n.\r\nbb) Gleichstellung bei Kapitalbeteiligungen (Art. 55 AEUV)\r\nDas in Art. 55 AEUV verankerte Diskriminierungsverbot sowie der damit\r\nverbundene Handlungsauftrag kommen, auch unter Berücksichtigung seiner\r\nsubsidiären Funktion, zur Anwendung, sobald eine Benachteiligung von\r\nAngehörigen der Mitgliedstaaten oder von gleichgestellten Gesellschaften im\r\nHinblick auf Kapitalbeteiligungen an (Ziel-)Gesellschaften besteht oder\r\ndroht128\r\n.\r\ncc) Eingriff und Rechtfertigungsmöglichkeiten\r\n108 Als Beschränkung i. S. d. Art. 63 Abs. 1 AEUV wird jeder\r\nbeeinträchtigende Eingriff in den Schutzbereich angesehen129\r\n.\r\n109 Eingriffe in die Kapitalverkehrsfreiheit können nach den allgemeinen\r\nMaßstäben und Kriterien gerechtfertigt werden (→ C.III. | Rn. 182 ff.).\r\n124 125 126 127 128 129 Leible/Streinz, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Stand: 71. Er-\r\ngLfg. 2020, Art. 34 AEUV Rn. 62-65.\r\nHerdegen, Europarecht, 25. Aufl. 2025, § 15 Rn. 11.\r\nEuGH, Urt. v. 19.12.2024 – C-295/23, IStR 2025, S. 95 Rn. 58 ff. – Halmer.\r\nHerdegen, Europarecht, 25. Aufl. 2025, § 18 Nr. 5.\r\nMüller-Graff, in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 55 AEUV Rn. 4.\r\nMüller-Graff, in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 55 AEUV Rn. 9.\r\n– 25 –\r\ndd) Zwischenergebnis\r\n110 Die DLRL gilt zwar neben der Dienstleistungsfreiheit auch für die\r\nNiederlassungsfreiheit (→ C.I.4.c) | Rn. 95 ff.), nicht aber auch für die Kapi-\r\ntalverkehrsfreiheit.\r\ne) Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit\r\n111 Angesichts der – jedenfalls mit Blick auf Direktinvestitionen – sich potentiell\r\nüberschneidenden Anwendungsbereiche der Niederlassungs- und\r\nKapitalverkehrsfreiheit stellt sich die Frage nach dem Verhältnis der beiden\r\nGrundfreiheiten. Obwohl entsprechende Konstellationen Gegenstand\r\nzahlreicher EuGH-Entscheidungen waren, hat der Gerichtshof sich bisher\r\nnicht explizit zu diesem Verhältnis geäußert. Die Deutungen der EuGH-\r\nJudikatur im Schrifttum gehen auseinander.\r\n112 Teilweise wird davon ausgegangen, dass Niederlassungs- und\r\nKapitalverkehrsfreiheit bei Direktinvestitionen nebeneinander anwendbar\r\nseien, also insoweit eine Idealkonkurrenz bestehe130. Andere entnehmen der\r\nEuGH-Rechtsprechung indes ein Exklusivitätsverhältnis mit der Folge, dass\r\ndie Kapitalverkehrsfreiheit auf Direktinvestitionen per se nicht anwendbar\r\nsei131. Wieder andere stellen auf inhaltliche Einflussmöglichkeiten auf die\r\nGeschäftspolitik (und insbesondere auch konkrete Mandate) ab, dass dann\r\nnicht mehr nur die Kapitalverkehrsfreiheit einschlägig sei, sondern die\r\nNiederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit132 (und damit die DLRL).\r\n113 Die jüngste insoweit einschlägige Entscheidung des EuGH dürfte Halmer\r\n(→ B.IV.2. | Rn. 24 ff.) sein. Hier hat der Gerichtshof zum Verhältnis der bei-\r\nden Grundfreiheiten zunächst ausgeführt: „Somit kann eine nationale Rege-\r\nlung, die nicht nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen\r\nsicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und\r\nderen Tätigkeiten zu bestimmen, sondern unabhängig vom Umfang der Be-\r\nteiligung eines Anteilseigners an einer Gesellschaft gilt, sowohl unter die Nie-\r\nderlassungsfreiheit als auch unter die Kapitalverkehrsfreiheit fallen. […] Der\r\nGerichtshof prüft jedoch die in Rede stehende Maßnahme grundsätzlich nur\r\nim Hinblick auf eine dieser beiden Freiheiten, wenn sich herausstellt, dass\r\nunter den Umständen des Ausgangsrechtsstreits eine der beiden Freiheiten der\r\nanderen gegenüber völlig zweitrangig ist und ihr zugeordnet werden kann.“133\r\nDies spricht dafür, dass auf abstrakter Ebene Idealkonkurrenz zwischen den\r\nbeiden Grundfreiheiten besteht. Die allfällige Beschränkung der konkreten\r\nPrüfung auf eine der beiden Grundfreiheiten erweist sich demnach eher als\r\nAusfluss der beschränkten Kompetenzzuordnung durch Art. 267 AEUV, der\r\nden EuGH – nach seinem Verständnis – nur so weit zur Klärung von Fragen\r\nüber die Auslegung der Verträge ermächtigt, als dies für die Entscheidung des\r\nAusgangsrechtsstreites entscheidungserheblich ist.\r\n114 Fallrelevant wird die unionsrechtliche Beurteilung einer Beschränkung, die\r\nzugleich unter die Niederlassungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit\r\nsubsumiert werden kann, hinsichtlich der jeweiligen Rechtfertigungs-\r\nmechanismen. Während sich bei der Niederlassungsfreiheit die\r\n130 131 132 133 So etwa Kämmerer, Lockerung des Fremdbesitzverbots für Kanzleien, 2024, S. 35, und wohl\r\nauch Luttermann, NZG 2000, S. 731, 734.\r\nPache, in: Schulze/Janssen/Kadelbach, Europarecht, 4. Aufl. 2020, § 10 Grundfreiheiten Rn. 222;\r\nSedlaczek/Züger, in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 63 AEUV Rn. 33 f.\r\nFG Düsseldorf, Urt. v. 7.7.2010 – 2 K 4450/08, DStRE 2011, S. 720, 723.\r\nEuGH, Urt. v. 19.12.2024 – C-295/23, IStR 2025, S. 95 Rn. 52 f. – Halmer.\r\n– 26 –\r\nRechtfertigung im Wesentlichen aus den ungeschriebenen, vom EuGH\r\nentwickelten zwingenden Gründen des Allgemeininteresses ergibt, enthält\r\nArt. 65 AEUV für die Zahlungs- und Kapitalverkehrsfreiheit eine spezifische\r\nSchrankenregelung.\r\n115 Art. 65 Abs. 1 lit. b AEUV gestattet dabei den Mitgliedstaaten, Maßnahmen\r\nzu erlassen, die erforderlich sind, um Zuwiderhandlungen gegen ihre\r\ninnerstaatlichen Rechtsvorschriften zur Kontrolle und zum Schutz des\r\nSteuerrechts zu verhindern134. Damit wird ausdrücklich anerkannt, dass die\r\nKapitalverkehrsfreiheit nicht schrankenlos gewährleistet ist, sondern mit\r\nlegitimen Gemeinwohlbelangen – etwa der Wahrung der Unabhängigkeit und\r\nFunktionsfähigkeit mitgliedstaatlicher Aufsichts- oder Steuersysteme – in\r\nEinklang gebracht werden kann.\r\n116 Hinsichtlich eines Fremdbeteiligungsverbotes für Steuerberatungs-\r\ngesellschaften ließe sich argumentieren, dass die Beschränkung der\r\nGesellschafterstellung gerade die Einhaltung mitgliedstaatlicher\r\nberufsrechtlicher Pflichten sicherstellt und damit die ordnungsgemäße\r\nAnwendung des Steuerrechts gewährleistet.\r\n117 Allerdings ist zu betonen, dass Art. 65 AEUV keinen „Freibrief“ für\r\nmitgliedstaatliche Eingriffe darstellt. Gemäß Art. 65 Abs. 3 AEUV dürfen\r\ndie Mitgliedstaaten keine Maßnahmen ergreifen, die eine willkürliche\r\nDiskriminierung oder eine verschleierte Beschränkung des Kapitalverkehrs\r\ndarstellen. In der Konsequenz gilt deshalb also auch für ein\r\nFremdbeteiligungsverbot die Verhältnismäßigkeitsprüfung135 (→ C.III. |\r\nRn. 182 ff.). Die Existenz von Art. 65 AEUV bewirkt im Ergebnis keine we-\r\nsentliche Abweichung hinsichtlich des Rechtfertigungsmaßstabs136\r\n.\r\nf) Zwischenergebnis\r\n118 Die Fremdbeteiligungen an Steuerberatungsgesellschaften kann der\r\nNiederlassungs- wie der Kapitalverkehrsfreiheit unterfallen; der\r\nAnwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit ist dagegen nicht eröffnet.\r\n119 Wegen des Vorrangs der Prüfung konkretisierenden Sekundärrechts, das\r\nvorliegend in Gestalt der DLRL für die Niederlassungsfreiheit existiert, nicht\r\naber für Kapitalverkehrsfreiheit, scheint vorderhand eine Abgrenzung\r\nnotwendig, etwa wegen der unterschiedlichen Rechtfertigungsmöglichkeiten.\r\nDa aber die Voraussetzungen für diesbezügliche Beschränkungen des\r\nBinnenmarkts hinsichtlich der Kapitalverkehrsfreiheit wie hinsichtlich der\r\ndie Niederlassungsfreiheit konkretisierenden DLRL identisch sind\r\n(→ C.III. | Rn. 182 ff.), macht dies dann freilich keinen praktischen Unter-\r\nschied.\r\n5. Ergebnis\r\n120 Das europäische Primärrecht entfaltet auf viererlei Art und Weise normative\r\nWirkung: Rechtsstaatlichkeit als Wert und Ziel der Union, die europäischen\r\nGrundrechte, der Binnenmarkt und die Grundfreiheiten. Allerdings ist die\r\nRechtsstaatlichkeit als Vorgabe so allgemein und die Fremdbeteiligung an\r\n134 135 136 Korte, in: Calliess/Ruffert, 6. Aufl. 2022, Art. 65 AEUV Rn. 13.\r\nWojcik, in: v. der Groeben/Schwarze, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl. 2015, Art. 65 AEUV\r\nRn. 12-15; Korte, in: Calliess/Ruffert, 6. Aufl. 2022, Art. 65 AEUV Rn. 31; Sedlaczek/Züger, in:\r\nStreinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 65 AEUV Rn. 36, 52.\r\nEuGH, Urt. v. 13.3.2003 – C-463/00, NJW 2003, S. 2663 Rn. 34 – Kommission/Spanien; Born-\r\necke, NZG 2025, S. 112 Rn. 5-7.\r\n– 27 –\r\nSteuerberatungsgesellschaften weit außerhalb des Kerns der\r\nSteuerrechtspflege, sodass keine konkreten Folgerungen abzuleiten sind.\r\n121 Die europäischen Grundrechte können vor allem in ihrer Funktion als\r\nSchranken und Schranken-Schranken sowie in ihrer objektivrechtlichen\r\nDimension für Eingriffe in die Grundfreiheiten relevant werden.\r\n122 Der Binnenmarkt und das Diskriminierungsverbot sind bei\r\ngrenzüberschreitenden Unternehmensbeteiligungen natürlich betroffen,\r\nallerdings werden sie durch die vier Grundfreiheiten verwirklicht und\r\nkonturiert. Von den Grundfreiheiten kommen tatbestandlich hier nur die\r\nNiederlassungs- und die Kapitalverkehrsfreiheit in Betracht, wobei die\r\nNiederlassungsfreiheit durch die DLRL so ausgestaltet ist, dass in Bezug auf\r\ndiese nur letztere (sogleich → II.1.c) | Rn. 131 ff.) zu prüfen ist.\r\nII. Sekundärrecht\r\n123 Die Grundfreiheiten treten zwar nicht in ihrer Geltung, aber als\r\nPrüfungsmaßstab in dem Maße zurück, in dem sie durch Sekundärrecht\r\nkonkretisiert und ausgeformt werden137. Zu denken ist hier insbesondere an\r\ndie DLRL, die über ihren Namen hinaus auch die Niederlassungsfreiheit von\r\nDienstleistungserbringern umfasst (ErwGr. 5 DLRL) (→ C.II.2 | Rn. 153 ff.).\r\nNicht von der DLRL erfasst ist aber die Kapitalverkehrsfreiheit, soweit sie\r\nunterhalb einer Kapitalbeteiligung i. S. d. Art. 55 AEUV bleibt.\r\n124 Die Wirtschaftsprüfer, die auf europäischer Ebene Abschlussprüfer heißen,\r\nsind weitgehend durch die APRL (→ C.II.1.c)aa)(1) | Rn. 134 ff.) und die\r\nAPVO (→ C.II.1.c)bb) | Rn. 144 ff.) harmonisiert. Die Berufsanerkennungs-\r\nrichtlinie (→ C.II.1.a) | Rn. 127 f.) und die Rechtsanwaltsniederlassungs-\r\nrichtlinie 98/5/EG138 („Rechtsanwaltsniederlassungsrichtlinie“)\r\n(→ C.II.1.b) | Rn. 129 f.) spielen für die Frage der Fremdbeteiligungsbe-\r\nschränkung für Steuerberater keine Rolle.\r\n125 Für mitgliedstaatliche Regelungen von Reglementierten Berufen gilt zudem\r\ndie VhmRL (→ C.II.3. | Rn. 163 ff.).\r\n1. Zur Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG spezielle Rechtsakte\r\n126 Die unionsrechtlichen Rahmenbedingungen für steuer- und rechtsberatende\r\nBerufe erschöpfen sich wiederum nicht in den allgemeinen Maßstäben der\r\nDLRL, sondern werden in einigen Punkten durch spezielle Rechtsakte\r\nkonkretisiert. Diese Rechtsakte entfalten gemäß Art. 17 DLRL innerhalb\r\nihres jeweiligen Anwendungsbereichs Vorrang und gestalten die\r\nDienstleistungs- und Niederlassungsfreiheit für die betroffenen\r\nBerufsgruppen eigenständig aus.\r\na) Berufsanerkennungsrichtlinie 2005/36/EG\r\n127 Die Berufsanerkennungsrichtlinie, die nach Art. 17 Nr. 6 DLRL vorgeht,\r\nerfasst als solche ausschließlich die gegenseitige Anerkennung beruflicher\r\nQualifikationen. Sie gilt für den Zugang und die Ausübung Reglementierter\r\n137 138 Kämmerer, Lockerung des Fremdbesitzverbots für Kanzleien, 2024, S. 36.\r\nRichtlinie 98/5/EG v. 16.02.1998 zur Erleichterung der ständigen Ausübung des Rechtsanwalts-\r\nberufs in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Qualifikation erworben wurde\r\n(ABl. EG L 77 S. 36).\r\n– 28 –\r\n128 Berufe (Art. 1 UAbs. 1, Art. 3 Abs. 1 lit. a Berufsanerkennungsrichtlinie), zu\r\ndenen u. a. Steuerberater139 und Wirtschaftsprüfer zählen.\r\nSie regelt unmittelbar aber nur die Anerkennung von Berufsqualifikationen\r\nund die Anerkennung von Ausbildungsnachweisen; dies betrifft vor allem\r\nFragen der Arbeitnehmerfreizügigkeit140. Die Berufsanerkennungsrichtlinie\r\nselbst trifft unmittelbar keine Regelungen zur gesellschaftsrechtlichen\r\nOrganisation oder zu Beteiligungsstrukturen.\r\nNichtsdestotrotz führte die im Rahmen dieser Richtlinie angestoßene Durchsicht\r\nder berufsrechtlichen Anforderungen in den Mitgliedstaaten (vgl. ErwGr. 4 f.\r\nVhmRL) zu einer kritischen Bestandsaufnahme der bestehenden\r\nBinnenmarkthindernisse insbesondere bei Reglementierten Berufen. Hieraus\r\nresultierte zur Fortsetzung der Evaluation der berufszugangsbeschränkenden\r\nRegelungen der Mitgliedstaaten die VhmRL (→ C.II.3. | Rn. 163 ff.), die die Mit-\r\ngliedstaaten verpflichtet, berufsrechtliche Beschränkungen – dann etwa auch hin-\r\nsichtlich Rechtsform oder Beteiligungen (vgl. ErwGr. 27 VhmRL) – auf ihre Er-\r\nforderlichkeit und Angemessenheit hin zu überprüfen141\r\n.\r\nb) Rechtsanwaltsniederlassungsrichtlinie 98/5/EG\r\n129 Nach Art. 17 Nr. 4 DLRL geht zudem die Rechtsanwaltsnieder-\r\nlassungsrichtlinie vor. Diese Richtlinie gewährt Angehörigen der\r\nRechtsanwaltschaft eines Mitgliedstaats das Recht, sich in einem anderen\r\nMitgliedstaat dauerhaft niederzulassen und dort unter ihrer\r\nHerkunftsbezeichnung anwaltlich tätig zu sein, um die Liberalisierung,\r\nRegulierung und Vereinfachung der Niederlassung von Anwälten zu fördern.\r\nIhr Anwendungsbereich beschränkt sich jedoch ausschließlich auf\r\nRechtsanwälte im engeren Sinne.\r\n130 Auch wenn Rechtsanwälte in Deutschland umfassend zur Hilfeleistung in\r\nSteuersachen befugt sind (§ 3 StBerG), stellt die Rechtsanwaltsnieder-\r\nlassungsrichtlinie allein auf die formale Zulassung und nicht auf die\r\nmaterielle Tätigkeit zum Beruf des Rechtsanwalts ab. Steuerberater und\r\nWirtschaftsprüfer, die eigenständig einem anderen berufsrechtlichen\r\nRegime unterliegen, werden daher vom personalen Anwendungsbereich der\r\nRichtlinie nicht erfasst142\r\n.\r\nc) Abschlussprüferrecht\r\n131 Das Recht der Abschlussprüfung und der Abschlussprüfer ist unionsrechtlich\r\nvergleichsweise und insbesondere im Vergleich zum Recht der Steuerberater\r\nweitgehend harmonisiert und bildet im deutschen Kontext den Kernbereich\r\ndes Wirtschaftsprüferrechts. Im unionsrechtlichen Gefüge stellt die APRL\r\n(→ C.II.1.c)aa) | sogleich) den allgemeinen Rahmen für die Zulassung,\r\nPflichten und Aufsicht der Berufsangehörigen auf, der nach Art. 17 Nr. 13\r\nDLRL zur Dienstleistungsrichtlinie speziell ist. Ergänzend wurde im Rahmen\r\nder Abschlussprüferreform 2014 mit der APVO (→ C.II.1.c)bb) | Rn. 144 ff.)\r\nein spezieller Rechtsakt geschaffen, der unmittelbar gilt und die Vorgaben der\r\nRichtlinie in wesentlichen Punkten verschärft.\r\n139 140 141 142 v. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 15 Rn. 58.\r\nLörcher, in: Hamm, Beck’sches Rechtsanwalts-Handbuch, 12. Aufl. 2022, § 60 Rn. 13-19; Gün-\r\nther, in: v. Landmann/Rohmer, Gewerbeordnung, Stand: 93. ErgLfg. 2024, § 6b GewO Rn. 26.\r\nKluth, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl. 2022, Art. 59 AEUV Rn. 34-37.\r\nStumpf, in: Ludwigs, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, Stand: 40. ErgLfg. 2016, § 19\r\nRn. 207; Lörcher, in: Hamm, Beck’sches Rechtsanwalts-Handbuch, 12. Aufl. 2022, § 60 Rn. 20.\r\n– 29 –\r\n132 APRL und APVO regeln die Berufstätigkeit der Abschlussprüfer\r\n(Wirtschaftsprüfer) und gewährleisten die Qualität der Abschlussprüfung.\r\nZiel ist insbesondere der Schutz der Unabhängigkeit im konkreten\r\nPrüfungsverhältnis, ohne jedoch die gesellschaftsrechtlichen\r\nOrganisationsformen der Freien Berufe insgesamt zu ordnen143\r\n.\r\naa) Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG\r\n133 Die APRL bildet den unionsweit harmonisierten Rechtsrahmen für die\r\nZulassung, Organisation, Pflichten und Aufsicht von Abschlussprüfern und\r\nPrüfungsgesellschaften; sie ist insoweit speziell zur DLRL (Art. 17 Nr. 13\r\nDLRL). Sie ist in Deutschland 2016 durch das Abschlussprüfungs-\r\nreformgesetz (AReG) und das Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz\r\n(APAReG) umgesetzt worden144\r\n.\r\n(1) Regelungen der APRL\r\n134 Einschlägige Vorschrift im Hinblick auf Fremdbeteiligungen an\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften ist Art. 3 Abs. 4 APRL. Danach dürfen\r\nMitgliedstaaten als Prüfungsgesellschaften nur solche Einrichtungen\r\nzulassen, in denen die Mehrheit der Stimmrechte von zugelassenen\r\nAbschlussprüfern oder zugelassenen Prüfungsgesellschaften gehalten wird\r\n(lit. a) und in denen die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs- oder\r\nLeitungsorgans ebenfalls Abschlussprüfer oder entsprechende Gesellschaften\r\nsind (lit. b). Diese Mehrheitsregelungen lassen eine Beteiligung von Nicht-\r\nAbschlussprüfern ausdrücklich zu145, solange die Vorgaben zu Stimmrechten\r\nund Leitung eingehalten werden.\r\n135 Ergänzend enthalten Art. 21, 22 und Art. 24 APRL detaillierte Vorgaben zur\r\nSicherung der Unabhängigkeit und Unparteilichkeit. Art. 21 APRL\r\nverpflichtet die Mitgliedstaaten, Berufsgrundsätze wie Integrität,\r\nFachkompetenz und Sorgfaltspflicht verbindlich vorzuschreiben. Art. 22\r\nAPRL konkretisiert darüber hinaus die Pflicht zur Unabhängigkeit, etwa\r\ndurch Interessenkonfliktregelungen, Dokumentationspflichten und das\r\nVerbot der Annahme von Geschenken. Hinzu tritt Art. 22a APRL, der\r\nspezifische Beteiligungskonstellationen untersagt, in denen die Gefahr einer\r\nUnabhängigkeitsgefährdung besonders hoch ist. Zu diesem Zweck dürfen\r\ninsbesondere Abschlussprüfer und verantwortliche Prüfungspartner gemäß\r\nArt. 22a Abs. 1 APRL bestimmte Positionen im geprüften Unternehmen, etwa\r\nals Führungskraft oder Mitglied des Prüfungsausschusses, für einen Zeitraum\r\nvon einem Jahr nach Beendigung ihrer Prüfungstätigkeit nicht übernehmen\r\n(sog. Cooling-off-Periode). Diese Regelung adressiert einen besonders\r\nsensiblen Fall, in dem die persönliche Nähe eines Prüfers zum geprüften\r\nUnternehmen die Unabhängigkeit in weit gravierenderer Weise\r\nbeeinträchtigen könnte als eine bloße gesellschaftsrechtliche\r\nKapitalbeteiligung durch Dritte.\r\n143 Theusinger/Volohonsky, in: Dicken/Fehrenbacher/Hennrichs/Kleindiek/Watrin, BeckOGK,\r\nStand: 15.7.2025, Art. 4 VO (EU) 537/2014, Rn. 2-3; Kalss/Deutsch, in: Ludwigs, Handbuch des\r\nEU-Wirtschaftsrechts, 63. ErgLfg. 2025, § 20 Rn. 377.\r\n144 Kalss/Deutsch, in: Ludwigs, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 62. ErgLfg. 2025, § 20\r\nRn. 375; Theusinger/Volohonsky, in: Dicken/Fehrenbacher/Hennrichs/Kleindiek/Watrin,\r\nBeckOGK, Stand: 15.7.2025, Art. 4 VO (EU) 537/2014, Rn. 2–3.\r\n145 Timmer, in: Hense/Ulrich, WPO, 4. Aufl. 2022, § 134a Rn. 5 a. E.\r\n– 30 –\r\n136 137 138 139 140 Art. 24 APRL legt fest, dass weder Eigentümer noch Anteilseigner oder\r\nOrganmitglieder einer Prüfungsgesellschaft oder einer verbundenen\r\nGesellschaft in eine Abschlussprüfung in einer Weise eingreifen dürfen, die\r\ndie Unabhängigkeit des verantwortlichen Abschlussprüfers gefährdet. Diese\r\nRegelung setzt in systematischer Hinsicht also sogar voraus, dass Eigentümer\r\nund Anteilseigner auch Nicht-Abschlussprüfer sein können, andernfalls wäre\r\ndie Norm überflüssig. Außerdem ist ausdrücklich die Verpflichtung zu einer\r\n„kritischen Grundhaltung“ zu beachten, die von dem Prüfer verlangt,\r\nGegebenheiten stets hinterfragend zu betrachten und Prüfungsnachweise\r\nsorgfältig zu würdigen146. Die Richtlinie setzt nicht auf strukturelle\r\nAbschottung durch Kapitalverbote, sondern auf die innere Haltung und\r\nberufsethische Verankerung der Prüfer als Garant ihrer Unabhängigkeit.\r\nDarüber hinaus verpflichten Art. 26 APRL zur Anwendung nationaler oder\r\ninternationaler Prüfungsstandards und Art. 32 APRL zur Einrichtung einer\r\nwirksamen öffentlichen Aufsicht über Abschlussprüfer und\r\nPrüfungsgesellschaften, in Deutschland wahrgenommen durch die\r\nAbschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und\r\nAusfuhrkontrolle („APAS“).\r\nDie APRL enthält hingegen keine spezifischen Vorgaben dazu, welche\r\nBeteiligungen Abschlussprüfer oder Abschlussprüfungsgesellschaften an\r\nanderen Unternehmen, wie etwa Steuerberatungsgesellschaften, halten\r\ndürfen. Die konkrete Ausgestaltung dieser Beteiligungen fällt daher weiterhin\r\nüberwiegend in den Bereich des mitgliedstaatlichen Rechts.\r\nDer Sekundärrechtssetzer hat sich, wie anhand dieser Regelungen zu\r\nerkennen ist, mit dem Thema Fremdbeteiligung ausführlich\r\nauseinandergesetzt. Er hat sich jedoch ausdrücklich gegen ein vollständiges\r\nFremdbeteiligungsverbot auf europäischer Ebene entschieden. Vielmehr\r\nhat er ein generelles Fremdbeteiligungsverbot gerade nicht aufgenommen.\r\nDies verdeutlicht, dass er die abstrakte Gefahr von Fremdbeteiligungen als\r\ngering erachtet. Wären Fremdbeteiligungen bedrohlich für die\r\nUnabhängigkeit der Berufsausübung, hätte die Richtlinie ein explizites und\r\npauschales Verbot enthalten müssen147\r\n.\r\n(2) Europäisches Leitbild für Fremdbeteiligungen im Zusammenhang\r\nmit Abschlussprüfern\r\nJedoch dient dieses System aus Mehrheitsvorgaben, Unabhängigkeits- und\r\nQualitätsanforderungen sowie staatlicher Aufsicht erkennbar dem Ziel, die\r\nUnabhängigkeit der Abschlussprüfung im Binnenmarkt zu sichern und\r\ngleichzeitig einen offenen Markt für Kapital- und Beteiligungsstrukturen\r\nzu ermöglichen148. Die APRL statuiert einen umfassenden und differenzierten\r\nRechtsgüterschutz zur Wahrung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfung,\r\nder in Art. 21 ff. APRL normiert ist und durch die öffentliche Aufsicht nach\r\nArt. 32 APRL flankiert wird. Angesichts der Regelungen in Art. 3 Abs. 4 und\r\nArt. 24 APRL wird außerdem deutlich, dass der Unionsgesetzgeber die\r\nBeteiligung von Personen, die nicht selbst als Abschlussprüfer zugelassen\r\nsind, auch als mit den Anforderungen an die Unabhängigkeit der\r\nAbschlussprüfung vereinbar ansieht.\r\n146 147 148 Ebke, in: Münchener Kommentar zum HGB, 5. Aufl. 2024, § 316 HGB Rn. 2.\r\nKalss/Deutsch, in: Ludwigs, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, 62. ErgLfg. 2025, § 20\r\nRn. 377.\r\nEbke, in: Münchener Kommentar zum HGB, 5. Aufl. 2024, § 316 HGB Rn. 6.\r\n– 31 –\r\n141 Bereits die Vorgängerrichtlinie 84/253/EWG (sog. Achte Richtlinie) enthielt\r\nin Art. 2 Abs. 1 lit. b Nr. ii eine Stimmrechtsbindung zugunsten von\r\nBerufsträgern. Danach konnten Gesellschaften nur dann als Abschlussprüfer\r\nzugelassen werden, wenn die Mehrheit der Stimmrechte bei zugelassenen\r\nPrüfern lag. Schon im vorherigen Rechtsrahmen hat der Unionsgesetzgeber\r\ndamit also nicht auf ein absolutes Fremdbeteiligungsverbot gesetzt, sondern\r\nauf das Modell einer Mehrheitsbindung149. Die heutige Regelung in Art. 3\r\nAbs. 4 APRL knüpft folgerichtig an diese Linie an und entwickelt sie fort.\r\n142 Die APRL zeigt damit, dass die EU nicht auf ein kategorisches Ausschließen\r\nfremder Kapitalbeteiligung setzt, sondern auf ein differenziertes\r\nZusammenspiel von strukturellen Mehrheitsvorgaben und materiellen\r\nUnabhängigkeitsgarantien. Zwar räumt Art. 52 APRL den Mitgliedstaaten\r\ngrundsätzlich das Recht ein, strengere Regelungen vorzusehen; allerdings\r\nnur, soweit die APRL nichts anderes vorsieht. Insofern ist zu berücksichtigen,\r\ndass Art. 3 a. E. APRL explizit bestimmt, dass die Mitgliedstaaten nur im\r\nZusammenhang mit Art. 3 lit. c APRL zusätzliche Bedingungen aufstellen\r\ndürfen und diese Bedingungen zu den verfolgten Zielen verhältnismäßig sein\r\nmüssen und nicht darüber hinausgehen dürfen, was unbedingt erforderlich ist.\r\nVor diesem Hintergrund erscheint ein vollständiges Fremdbeteiligungsverbot,\r\ndie intensivste Art des Eingriffs in die Niederlassungs- und\r\nKapitalverkehrsfreiheit, aus unionsrechtlicher Sicht nicht als verhältnismäßig\r\nbegründbar150. Der Unionsgesetzgeber lässt Fremdbeteiligungen zu und hält\r\nsie für beherrschbar, sofern entsprechende Schutzmechanismen eingehalten\r\nwerden.\r\n143 Die gesetzgeberische Entscheidung auf Unionsebene im Recht der\r\nAbschlussprüfer lässt sich zu einem Leitbild verallgemeinern, wonach der\r\nSchutz der Unabhängigkeit einer Berufsausübung nicht ein absolutes Verbot\r\nvon Fremdbeteiligungen erfordert, sondern effektiv auch durch weniger\r\neinschneidende, gezielt ausgestaltete Maßnahmen gewährleistet werden\r\nkann. Vor diesem Hintergrund erscheint ein vollständiges\r\nFremdbeteiligungsverbot europarechtlich auch für andere Reglementierte\r\nBerufe nur unter besonderen Umständen rechtfertigbar\r\n(→ C.III.2.c)dd) | Rn. 237 ff.).\r\nbb) Abschlussprüfungsverordnung (EU) 537/2014\r\n144 145 Die APVO wurde gemeinsam mit der Änderung der APRL am 16.6.2014\r\nerlassen und ist als Verordnung in allen Mitgliedstaaten unmittelbar\r\ngeltendes Recht. Gleichwohl enthält sie zahlreiche Öffnungsklauseln, die\r\nden Mitgliedstaaten Spielräume zur Konkretisierung einräumen, etwa in\r\nBezug auf die zulässige Höchstdauer von Prüfungsmandaten oder die\r\nAusgestaltung von Sanktionsmechanismen. Deutschland hat diese\r\nSpielräume insbesondere durch Änderungen im HGB, in der WPO und durch\r\ndie Einrichtung der APAS genutzt151\r\n.\r\nIn Bezug auf Beteiligungsverhältnisse enthält die APVO hingegen keine\r\nspezifischen Vorgaben, weder zu den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen\r\nAchte Richtlinie aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über die Zulas-\r\nsung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen\r\n(84/253/EWG) v. 10.4.1984 (ABl. EG L 126 S. 20); dazu Wende, Das Fremdbesitzverbot in den\r\nfreien Berufen, 2012, S. 80.\r\nMit eher gegenteiliger Wertung Gerhold/Lauenstein, EuR 2023, S. 563, 576 f.\r\n151 Theusinger/Volohonsky, in: Dicken/Fehrenbacher/Hennrichs/Kleindiek/Watrin, BeckOGK,\r\nStand: 15.7.2025, Art. 4 APVO Rn. 10, 97.\r\n– 32 –\r\n149 150 \r\nzwischen Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern noch grundlegende\r\nRegelungen zur Kapital- und Stimmrechtsstruktur von Wirtschafts-\r\nprüfungsgesellschaften. Dies impliziert, dass der Unionsgesetzgeber die\r\ngesellschaftsrechtliche Verschränkung verschiedener Reglementierter bzw.\r\nFreier Berufe als weniger risikobehaftet ansieht als die unmittelbare\r\nMandatskonstellation zwischen Prüfer und geprüftem Unternehmen.\r\n146 Der Unionsgesetzgeber hatte bei der Regelung der Abschlussprüfer\r\ngleichwohl auch die Steuerberatung im Blick, wenngleich die APVO für\r\nSteuerberater als solche nicht gilt. Jedoch wird die Steuerberatung mittelbar\r\nin Art. 5 APVO thematisiert, der als der Artikel mit dem größten Einfluss auf\r\ndie Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und folglich auf die Qualität der\r\nAbschlussprüfung angesehen wird152. Er regelt, dass Wirtschaftsprüfern und\r\nPrüfungsgesellschaften, soweit sie Unternehmen von öffentlichem Interesse\r\n(sog. PIE) prüfen, die Erbringung bestimmter „verbotener Nichtprüfungs-\r\nleistungen“ untersagt ist (Art. 5 APVO). Zu diesen zählen gerade auch\r\nzentrale Tätigkeiten aus dem Bereich der Steuerberatung, etwa die Erstellung\r\nvon Steuererklärungen, die Berechnung steuerlicher Verbindlichkeiten oder\r\ndie Vertretung in Steuerstreitigkeiten. Im unionsrechtlichen Regelungsansatz\r\nwird damit den ErwGr. 8, 9 u. 10 APVO zufolge die Gefährdung der\r\nUnabhängigkeit durch die Vermischung beider Berufsfelder erkannt und in\r\nder gleichzeitigen Erbringung von Leistungen verortet, die ihrer Natur nach\r\nInteressenkonflikte hervorrufen können. Dementsprechend richtet die APVO\r\nihre Vorgaben diesbezüglich auf die Vermeidung funktionaler\r\nInkompatibilitäten aus, indem sie bestimmte Tätigkeiten untersagt.\r\n147 Zusammenfassend zeigt sich, dass das unionsrechtliche Regelwerk zur\r\nAbschlussprüfung auf eine allumfängliche Sicherung der Unabhängigkeit\r\nder Prüfer ausgerichtet ist. In Art. 3 Abs. 4 APRL sind strukturelle Vorgaben,\r\ndie eine Mehrheitsbindung von Stimmrechten und Leitungsorganen an\r\nzugelassene Abschlussprüfer vorsehen, enthalten, doch lässt der Rechtsakt\r\nzugleich nach Maßgabe des Rechts des Sitzlandes ausdrücklich\r\nBeteiligungen von Nicht-Abschlussprüfern zu.\r\n148 Solche Gesellschaften sind entsprechend Art. 34 Abs. 1 APRL im deutschen\r\nRecht den Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (weitestgehend) gleichgestellt\r\n(§ 27, § 28 WPO)153 und können dadurch mittelbar Gesellschafter von\r\nSteuerberatungsgesellschaften sein (§ 55a Abs. 1 Nr. 3 StBerG) (→ B.IV.1. |\r\nRn. 21). Würde man diesen Gleichstellungseffekt im Hinblick auf die Betei-\r\nligung an Steuerberatungsgesellschaften einschränken und Wirtschaftsprüfer-\r\ngesellschaften, die EU-Abschlussprüfergesellschaften in ihrem Gesellschaf-\r\nterkreis haben, den Zugang verwehren, ergäben sich erhebliche Folgewirkun-\r\ngen:\r\n149 Zum einen würde die unionsrechtlich angelegte Gleichstellung nach Art. 34\r\nAPRL faktisch unterlaufen, da deutsche WP-Gesellschaften mit EU-\r\nGesellschaftern in einer schwächeren Position stünden als rein inländisch\r\ngeprägte Gesellschaften.\r\n152 153 Europäische Kommission, Study on the Audit Directive (Directive 2006/43/EC as amended by\r\nDirective 2014/56/EU) and the Audit Regulation (Regulation (EU) 537/2014) – Executive Re-\r\nport, Oktober 2022, https://op.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/42b8ffe1-71f5-11ed-\r\n9887-01aa75ed71a1/language-en/format-PDF/source-search, zuletzt abgerufen am 16.9.2025;\r\nTheusinger/Volohonsky, in: Dicken/Fehrenbacher/Hennrichs/Kleindiek/Watrin, BeckOGK,\r\nStand: 15.7.2025, Art. 5 APVO Rn. 1.\r\nSchmitz/Lorey/Harder, Berufsrecht und Haftung der Wirtschaftsprüfer, 3. Aufl. 2022, S. 67.\r\n– 33 –\r\n150 Zum anderen entstünde ein Spannungsverhältnis zum unionsrechtlichen\r\nDiskriminierungsverbot und zur Niederlassungsfreiheit, da eine derartige\r\nRegelung die grenzüberschreitende Betätigung von Abschlussprüfern\r\nmittelbar erschweren würde. Eine Beschränkung der Beteiligungsmöglichkeit\r\nwürde daher nicht nur die Marktteilnahmechancen betroffener Gesellschaften\r\nerheblich reduzieren, sondern könnte auch unionsrechtlich angreifbar sein.\r\nd) Zwischenergebnis\r\n151 Während die Rechtsanwaltsniederlassungsrichtlinie nur Rechtsanwälte\r\nbetrifft und die Abschlussprüferrichtlinie sich nur auf Abschlussprüfer und\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften bezieht, bestehen für Steuerberater und\r\nSteuerberatungsgesellschaften demgegenüber keine unionsrechtlichen\r\nSonderregelungen. Die Möglichkeit von Beteiligungen zwischen\r\nWirtschaftsprüfern und Steuerberatern wird daher vornehmlich durch\r\nmitgliedstaatliches Recht ausgestaltet. Im Schnittbereich der Berufsrechte\r\nbeider Berufe sind die europarechtlichen Vorgaben für die Abschluss- bzw.\r\nWirtschaftsprüfer allerdings zu beachten.\r\n152 Aus der APRL folgt ein europäisches Leitbild für Fremdbeteiligungen für\r\nReglementierte Berufe, jedenfalls im rechts- und wirtschaftsberatenden\r\nBereich. Das Unionsrecht gewährleistet den Schutz der Unabhängigkeit der\r\nBerufsträger in erster Linie über funktionale Inkompatibilitäten und sieht\r\nstrukturelle Kapitalverbote nicht als erforderlich an.\r\n153 154 2. Dienstleistungsrichtlinie 2006/123/EG\r\nFür die in spezielleren Rechtsakten nicht geregelten Bereiche (vgl. Art. 17\r\nDLRL) gilt die allgemeine DLRL. Sie bildet das unionsrechtliche\r\nGrundgerüst für die Ausgestaltung der Dienstleistungsfreiheit und verfolgt\r\ndas Ziel, den Binnenmarkt im Bereich der Dienstleistungen durch den Abbau\r\nvon Marktzutrittsschranken und bürokratischen Hindernissen zu vollenden.\r\nDie Richtlinie verpflichtet die Mitgliedstaaten insbesondere dazu, ihre\r\nBerufs- und Gesellschaftsrechte mit Blick auf die Niederlassung von\r\nDienstleistern und die grenzüberschreitende Erbringung von Leistungen an\r\nunionsrechtliche Maßstäbe anzupassen154. Dabei differenziert die DLRL\r\nzwischen Anforderungen, die generell unzulässig sind, und Anforderungen,\r\ndie bei Erfüllung einer Rechtfertigungsprüfung zulässig bleiben können.\r\nDieses gestufte Regulierungssystem bildet den Rahmen, innerhalb dessen\r\nauch Fremdbeteiligungsverbote im Bereich Reglementierter Berufe – soweit\r\nkeine spezielleren Vorgaben bestehen – unionsrechtlich zu beurteilen sind155\r\n.\r\na) Unzulässige Anforderungen\r\nDie DLRL enthält in Art. 14 eine Reihe unzulässiger Anforderungen, die die\r\nMitgliedstaaten gegenüber Dienstleistungserbringern nicht aufrechterhalten\r\ndürfen. Zu diesen unzulässigen Anforderungen zählen etwa\r\nDiskriminierungen nach Staatsangehörigkeit oder Wohnsitz, die Pflicht zur\r\nfinanziellen Sicherheit bei grenzüberschreitender Tätigkeit oder die Bindung\r\nan eine bestimmte Rechtsform. Fremdbeteiligungsverbote werden dort\r\n154 155 Ohly, in: Ohly/Sosnitza, UWG, 8. Aufl. 2023, Einl. Rn. 62.\r\nBaumert, EuZW 2023, S. 512, 515 f.; für eine Unionsrechtswidrigkeit Kleine-Cosack, BRAO,\r\n9. Aufl. 2022, Vor. § 59b ff. Rn. 11.\r\n– 34 –\r\nnicht ausdrücklich genannt156. Sie fallen somit nicht automatisch unter die\r\nabsoluten Verbote des Art. 14 DLRL157\r\n.\r\nb) Erlaubte Beschränkungen\r\n155 Strukturelle Beschränkungen des Gesellschafterkreises sind an den\r\nallgemeinen Anforderungen der Art. 15 und Art. 25 und Art. 26 DLRL zu\r\nmessen.\r\n156 Nach Art. 15 dürfen mitgliedstaatliche Regelungen der dort erwähnten\r\nBereiche, wie solche, die die Rechtsform oder die Beteiligungsverhältnisse\r\neines Dienstleistungserbringers betreffen, nur dann bestehen, wenn sie nicht\r\ndiskriminierend sind, durch einen zwingenden Grund des Allgemein-\r\ninteresses gerechtfertigt werden und verhältnismäßig sind158\r\n.\r\n157 Art. 25 DLRL stellt Anforderungen an die Beschränkungen\r\nmultidisziplinärer Tätigkeiten, wie dass diese zum Schutz der\r\nUnabhängigkeit oder zur Vermeidung von Interessenkonflikten erforderlich\r\nsein müssen. In Art. 26 DLRL werden weitere Anforderungen genannt, die\r\nsich auf mitgliedstaatliche Maßnahmen zur Qualitätssicherung beziehen.\r\nMitgliedstaaten dürfen daher den gleichzeitigen Betrieb von Kanzleien und\r\nPraxen mit berufsfremden Gesellschaftsbeteiligten untersagen, sofern eine\r\nstrenge Rechtfertigungsprüfung ergibt, dass mildere Mittel nicht ausreichen.\r\n158 Unionsrechtlich ist der Schutz der Rechtspflege als zwingender Grund des\r\nAllgemeininteresses anerkannt159. Die Rechtspflege im unionsrechtlichen\r\nSinne umfasst vor allem Tätigkeiten, die unmittelbar mit der Justiz und der\r\nAusübung richterlicher oder anwaltlicher Funktionen verbunden sind. Dies\r\nbeinhaltet insbesondere die Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben wie die\r\nVertretung vor Gerichten und die damit verbundene Durchsetzung von\r\nRechtsansprüchen. Der EuGH stellt in seiner Rechtsprechung klar, dass die\r\nRechtsanwaltschaft sowie die Tätigkeit der Justiz als Kernbestandteile der\r\nRechtspflege zu verstehen sind160\r\n.\r\n159 Zwar werden Steuerberater im deutschen mitgliedstaatlichen Kontext als\r\nOrgane der Steuerrechtspflege erwähnt (→ D.I.3.a) | Rn. 273 ff.). Mit dieser\r\nEinordnung wird ihre Nähe zur rechtspflegenden Tätigkeit bezeichnet,\r\nzugleich wird aber auf Unionsebene eine Abgrenzung zu den eigentlichen\r\nTrägern der Rechtspflege, wie etwa Richtern oder Rechtsanwälten, deutlich\r\n(→ C.I.1.c) | Rn. 61 f.). Während Steuerberater zweifellos eine wesentliche\r\nFunktion für die rechtmäßige Anwendung des Steuerrechts erfüllen, fehlt\r\nihnen die unmittelbare Verbindung zu hoheitlichen Aufgaben und\r\ngerichtlicher Rechtsdurchsetzung (→ C.I.1.d) | Rn. 63 ff.). Damit wird er-\r\nkennbar, dass Steuerberater und in ähnlicher Weise auch Wirtschaftsprüfer\r\n156 157 158 159 160 Art. 14 Nr. 6 DSRL mag irreführend formuliert sein („direkte oder indirekte Beteiligung von\r\nkonkurrierenden Marktteilnehmern“), bezieht sich jedoch nicht auf gesellschaftsrechtliche Betei-\r\nligung, sondern auf die Abhängigkeit der Berufsausübung von Beteiligungen an am Genehmi-\r\ngungsverfahren Beteiligten, etwa den dort auch erwähnten Berufsverbänden.\r\nWende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 172; Schlichting/Spelten,\r\nEuZW 2005, S. 238, 239.\r\nSchlichting/Spelten, EuZW 2005, S. 238, 239.\r\nSo schon EuGH, Urt. v. 2.12.2010 − C-225/09, EuZW 2011, S. 308 Rn. 61 – Jakubowska\r\nu. Maneggia.\r\nEuGH, Urt. v. 12.12.1996 – C-3/95, EuGHE 1996, S. I-6511, Rn. 31 – Reisebüro Broede; EuGH,\r\nUrt. v. 21.9.1999 – C-124/97, EuGHE 1999, S. I-6067 Rn. 33; EuGH, Urt. v. 5.12.2006 – C-\r\n202/04 u. a., EuGHE 2006, S. I-11421 Rn. 64 – Cipolla.\r\n– 35 –\r\nzwar generell mit der Funktionsfähigkeit der Rechtspflege verflochten sind,\r\nunionsrechtlich aber keine vergleichbare Stellung einnehmen161\r\n.\r\nc) Anwendung auf steuer- und rechtsberatende Berufe\r\n160 Für Steuerberatungsgesellschaften bedeutet dies, dass in der DLRL keine\r\nspezifischen Vorgaben zu Beteiligungsstrukturen existieren. Solche sind\r\ndaher an den allgemeinen Vorgaben des Art. 15 DLRL zu messen. Ein\r\nFremdbeteiligungsverbot ist demnach nur haltbar, wenn ein\r\ndiskriminierender Charakter ausgeschlossen ist, es auf einen zwingenden\r\nGrund des Allgemeininteresses gestützt werden kann und zugleich\r\nverhältnismäßig ausgestaltet ist.\r\n161 Als zwingende Gründe des Allgemeininteresses mag der Schutz der\r\nUnabhängigkeit steuerberatender Tätigkeiten oder die Vermeidung\r\nstruktureller Interessenkonflikte angeführt werden162. Hinsichtlich der\r\nVerhältnismäßigkeit kommt es dann aber darauf an, ob weniger\r\neingriffsintensive Maßnahmen, wie etwa eine Transparenzpflicht oder\r\nStimmrechtsbindungen das gewünschte Ziel ebenso effektiv verwirklichen.\r\nFremdbeteiligungsverbote im Steuerberaterrecht dürfen unionsrechtlich also\r\nnicht mit einer pauschalen oder schematischen Begründung eingeführt\r\nwerden, sondern bedürfen einer detaillierten Rechtfertigungsprüfung\r\n(→ C.III. | Rn. 182 ff.).\r\n162 Für Abschlussprüfungsgesellschaften ergeben sich aus der DLRL\r\nprinzipiell dieselben Grundsätze, soweit nicht speziellere unionsrechtliche\r\nVorgaben (wie etwa die Abschlussprüferrichtlinie) eingreifen. Auch die\r\nBeteiligung von Abschlussprüfungsgesellschaften an anderen Gesellschaften\r\nist mangels spezieller Vorschriften in der APRL an den allgemeinen\r\nAnforderungen des Art. 15 DLRL zu messen. Demzufolge sind Regelungen\r\nnur dann zulässig, wenn sie nicht diskriminierend, durch zwingende Gründe\r\ndes Allgemeininteresses gedeckt und verhältnismäßig sind. Typischerweise\r\nwird bei Wirtschaftsprüfern, angelehnt an die APRL und die APVO, der\r\nSchutz der Unabhängigkeit und der Vertrauensschutz der Kapitalmärkte als\r\nRechtfertigungsgrund herangezogen. Auch hier gilt jedoch, dass die bloße\r\nabstrakte Gefahr von Interessenkonflikten nicht genügt; vielmehr muss\r\ndargelegt werden, dass ein generelles Fremdbeteiligungsverbot an\r\nSteuerberatungsgesellschaften erforderlich ist und mildere Mittel, etwa\r\nqualifizierte Mitbestimmungsrechte oder Beschränkungen bestimmter\r\nBeteiligungsarten, nicht denselben Schutzzweck erreichen würden.\r\n3. Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (EU) 2018/958\r\n163 Quer zu den genannten Rechtsakten liegt die VhmRL. Auf den ersten Blick\r\nkonkretisiert sie nur die Berufsanerkennungsrichtlinie (→ C.II.1.a) |\r\nRn. 127 f.), betrifft aber nicht nur die Anerkennung von Berufsqualifikatio-\r\nnen, sondern richtet ihren Blick auf alle Regelungen für Berufe, die von der\r\nBerufsanerkennungsrichtlinie erfasst sind (Art. 2 Abs. 1 VhmRL)163. Sie\r\nverpflichtet die Mitgliedstaaten, „vor der Einführung neuer oder der\r\n161 162 163 EuGH, Urt. v. 19.2.2002 – C-309/99, NJW 2002, S. 877 Rn. 97 – 108 – Wouters; EuGH,\r\nUrt. v. 29.7.2024 – C-623/22, NJW 2024, S. 3119 Rn. 92-97 – Belgian Association of Tax Law-\r\nyers; EuGH, Urt. v. 25.6.2022 – C-694/20, NJW 2023, S. 667 Rn. 45 – Orde van Vlaamse Balies\r\nu. a.\r\nZ. B. Schick, DStR 2025, S. 421, 422.\r\nZimmermann, GewArch. 2020, S. 430, 431, 435.\r\n– 36 –\r\nÄnderung bestehender Rechts- und Verwaltungsvorschriften […], mit denen\r\nder Zugang zu Reglementierten Berufen oder deren Ausübung beschränkt\r\nwird“, eine spezifische sogenannte Verhältnismäßigkeitsprüfung vorzuneh-\r\nmen. Dies soll gemäß ErwGr. 7 VhmRL dazu dienen, den Binnenmarkt in\r\nseiner Funktionsfähigkeit ordnungsgemäß zu schützen und den Verbraucher-\r\nschutz sowie ausreichende Transparenz zu gewährleisten164\r\n.\r\na) Maßgaben für die Verhältnismäßigkeitsprüfung\r\n164 Diese Verhältnismäßigkeitsprüfung hat nach im Einzelnen vorgegebenen\r\nParametern (insb. Art. 6 u. Art. 7 VhmRL) zu erfolgen (→ E.I.2.a) |\r\nRn. 441 f.). Dafür nimmt die Richtlinie eine Kodifizierung der Gebhard-\r\nKriterien vor (Art. 5–7 VhmRL; vgl. ErwGr. 3 VhmRL), die der EuGH in\r\nseinem Urteil von 1995 entwickelt hat165. Diesen Voraussetzungen zufolge\r\ndürfen die mitgliedstaatlichen Regelungen EU-Ausländer nicht\r\ndiskriminieren (Art. 5 VhmRL). Über dieses Diskriminierungsverbot hinaus\r\nverlangt die Richtlinie, dass mitgliedstaatliche Beschränkungen durch Ziele\r\ndes Allgemeinwohls gerechtfertigt sein müssen (Art. 6 VhmRL). Der Katalog\r\nhierzu ist dabei nicht abschließend, enthält aber ausdrücklich die „Wahrung\r\nder geordneten Rechtspflege“, die öffentliche Ordnung sowie Sicherheit und\r\nGesundheit als Gemeinwohlziele (Art. 6 Abs. 2 Hs. 2 Var. 3 VhmRL).\r\nEntsprechende Regelungen müssen „für die Verwirklichung des angestrebten\r\nZiels geeignet sein und dürfen nicht über das zur Erreichung dieses Ziels\r\nerforderliche Maß hinausgehen“ (Art. 7 Abs. 1 VhmRL). Damit wird eine\r\nzweistufige Prüfung vorgeschrieben, mithilfe der zunächst überprüft werden\r\nsoll, ob die gewählte Maßnahme tatsächlich dazu beiträgt, das festgesetzte\r\nGemeinwohlziel zu erreichen. In einem zweiten Schritt ist zu klären, ob\r\nmildere Vorschriften verfügbar sind, die denselben Zweck mit geringerem\r\nEingriffsgewicht erreichen könnten. So genügt es im Rahmen des\r\nFremdbeteiligungsverbotes nicht, lediglich auf die Gefahren von\r\nFremdeinfluss zu verweisen. Vielmehr muss dargelegt werden, dass\r\nalternative Maßnahmen, wie Transparenzpflichten oder strengere\r\nBerufsaufsicht, nicht gleichermaßen effektiv wären.\r\n165 Der Katalog des Art. 7 Abs. 2 UAbs. 1 lit. a–f VhmRL ist als verpflichtendes\r\nMindestprüfprogramm stets zu prüfen. Zu diesen hinzu sollen je nach\r\nkonkreter Gestalt des Regelungsvorhabens außerdem noch zusätzliche\r\nrelevante Kriterien gezogen werden, insofern dies für die neue Vorschrift\r\nrelevant ist, um eine realistische Einschätzung der Risiken vorzunehmen\r\n(vgl. ErwGr. 20 VhmRL).166\r\n166 Nach Art. 7 Abs. 2 UAbs. 2 lit. f167 VhmRL sind die wissenschaftlichen und\r\ntechnischen Entwicklungen zu berücksichtigen. Hier kann der\r\nDigitalisierungsbedarf in der Steuerberatung eine Rolle spielen.\r\n167 Art. 7 Abs. 3 lit. f und lit. h VhmRL geben vor, Beteiligungsstrukturen,\r\nGeschäftsleitung sowie Unvereinbarkeitsregelungen in den Blick zu\r\nnehmen.\r\n164 165 166 167 Schäfer, EuZW 2018, S. 789, 789.\r\nEuGH, Urt. v. 30.11.1995 – C-55/94, NJW 1996, S. 579 ff. – Gebhard.\r\nSchäfer, EuZW 2018, S. 789, 789.\r\nDie Prüfung nach Art. 7 Abs. 2 UAbs. 1 S. 1 lit. f VhmRL bezieht sich auf das Zusammenwirken\r\nvon Normen, die also im Zusammenspiel betrachtet werden müssen. Allerdings ist im Schrifttum\r\numstritten, ob auf diesem Wege alle zusammenspielenden Normen auch als solche überprüft wer-\r\nden müssen (dafür Schäfer, EuZW 2018, S. 789, 795; dagegen Zimmermann, GewArch. 2020,\r\nS. 430, 437).\r\n– 37 –\r\n168 169 170 171 172 Die Richtlinie verpflichtet damit zu einer strukturierten Abwägung, die weit\r\nüber eine formalhafte Berufung auf das Allgemeinwohl hinausgeht. Für den\r\nmitgliedstaatlichen Gesetzgeber bedeutet dies, dass er die tatsächlichen\r\nGefährdungslagen substantiiert darlegen und empirisch untermauern\r\nmuss. Besonders im Hinblick auf ein Fremdbeteiligungsverbot, das tief in den\r\nBinnenmarkt eingreift, ist eine sorgfältige Prüfung, ob die Maßnahme\r\nerforderlich ist, unionsrechtlich unverzichtbar.\r\nDie Vorgaben der VhmRL gelten für alle Vorschriften in Bezug auf\r\nReglementierte Berufe (vgl. Art. 4 Abs. 3 VhmRL: „[j]ede Vorschrift“168)\r\nund umfassen damit sowohl Rechts- als auch Verwaltungsvorschriften.169 Der\r\neuropäische Normgeber hat dabei durchaus im Blick, dass es sich um\r\naufwendige und detaillierte (Verfahrens-)Vorgaben handelt. Dies wird\r\nallerdings nicht durch eine Bagatellausnahme170 adressiert, die etwa\r\n„Präzisierungen“, „redaktionelle Änderungen“ oder Ähnliches von der\r\nAnwendung ausnehmen würde171. Vielmehr gibt Art. 4 Abs. 2 VhmRL vor,\r\ndass „der Umfang der Prüfung […] im Verhältnis zu der Art, dem Inhalt und\r\nder Auswirkung der Vorschrift“ stehen soll. Es wird also nicht auf die textlich-\r\nredaktionelle Art der Regelung oder deren Umfang geschaut, sondern in\r\neinem funktionalen Sinne auf deren Auswirkungen (Verhältnismäßigkeit der\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung172). Ein Indiz für „Inhalt und Auswirkung“ kann\r\ndas Maß verbandspolitischer Flankierung, Lobbytätigkeit und die\r\nBeauftragung von Gutachten (wie diesem) sein.\r\nDie Prüfung hat „vor der Einführung neuer oder der Änderung bestehender\r\nRechts- und Verwaltungsvorschriften“ zu erfolgen (Art. 4 Abs. 1 VhmRL;\r\ns. Überschrift von Art. 4 VhmRL: „Ex-ante-Prüfung“).\r\nAuch muss die Prüfung „objektiv und unabhängig“ durchgeführt werden\r\n(Art. 4 Abs. 5 VhmRL). Bei untergesetzlichen Normen mag hierfür die\r\nAufsichtsbehörde eine geeignete Stelle sein173, bei parlamentarischer\r\nGesetzgebung kommt mangels einer Fach- und Rechtsaufsicht nur eine\r\nunabhängige wissenschaftliche oder anderweitig geartete fachliche\r\nUntersuchung in Betracht.\r\nb) Partizipation und Kommunikation der\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung\r\nDie VhmRL regelt aber nicht nur die Verhältnismäßigkeitsprüfung als solche\r\nund ihre Maßstäbe, sondern macht den mitgliedstaatlichen Normsetzern auch\r\nVerfahrensvorschriften. So müssen der Öffentlichkeit vor Einführung oder\r\nÄnderung von Vorschriften für entsprechende Berufe vorab „auf geeignete\r\nWeise Informationen zur Verfügung gestellt werden“ (Art. 8 Abs. 1\r\nVhmRL)174. Stakeholder sind in geeigneter Weise einzubeziehen, und ihnen\r\nist Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (Art. 8 Abs. 2 S. 1 VhmRL).\r\n168 169 170 171 172 173 174 Ausdrücklich auch Schäfer, EuZW 2018, S. 789, 789.\r\nStöbener de Mora, Eine unverhältnismäßige Verhältnismäßigkeitsprüfung, EuZW 2017,\r\nS. 287, 288.\r\nAusnahmen gelten nur für Ausbildungskataloge (ErwGr. 9 VhmRL).\r\nAnders hierzu Zimmermann, GewArch. 2020, S. 430, 436, der die Anwendung der VhmRL auf\r\nBagatellfälle für insgesamt „unverhältnismäßig und damit hinfällig“ i. S. v. Art. 4 Abs. 2 VhmRL\r\nhält.\r\nZimmermann, GewArch. 2020, S. 430, 436.\r\nZimmermann, GewArch. 2020, S. 430, 436.\r\nDies wird, allerdings ohne Angabe von Gründen für unverhältnismäßig gehalten von Zimmer-\r\nmann, GewArch. 2020, S. 430, 436. Angesichts der Niederschwelligkeit von Veröffentlichungen\r\nim Internet ist dieses Bedenken auch wenig plausibel.\r\n– 38 –\r\n173 174 175 176 Gegebenenfalls sind „öffentliche Konsultationen“ durchzuführen (Art. 8\r\nAbs. 2 S. 2 VhmRL).\r\nDiese Vorgaben erfordern kein separates Verfahren innerhalb oder im Vorfeld\r\ndes mitgliedstaatlichen Normsetzungsverfahrens, wenn eine entsprechende\r\nPartizipation und Kommunikation durch die allgemeinen mitgliedstaatlichen\r\nRechtsetzungsvorgaben sichergestellt sind. Hierbei kommt es nicht auf\r\nVorschriften in einem bestimmten Normrang an, sondern darauf, dass eine\r\nentsprechende Partizipation und Kommunikation tatsächlich stattfindet.\r\nNach Art. 11 VhmRL sind die „Gründe für die Beurteilung von Vorschriften,\r\ndie nach [der VhmRL] geprüft wurden“, in die Datenbank nach Art. 59\r\nAbs. 1 Berufsanerkennungsrichtlinie einzustellen (Art. 11 Abs. 1 VhmRL\r\ni. V. m. Art. 59 Abs. 5 Berufsanerkennungsrichtlinie; → E.II. | Rn. 464 ff.)175\r\n.\r\nDie Mitgliedstaaten sind also verpflichtet, ihre Verhältnismäßigkeitsprüfung\r\nnicht nur intern vorzunehmen, sondern die Ergebnisse auch für die\r\nEuropäische Kommission, andere Mitgliedstaaten und die Öffentlichkeit\r\nnachvollziehbar zu dokumentieren. Diese Pflicht soll Transparenz und eine\r\nunionsweite Vergleichbarkeit schaffen und ermöglicht zugleich eine effektive\r\nKontrolle der Einhaltung der unionsrechtlichen Maßstäbe. Für das\r\nFremdbeteiligungsverbot bedeutet dies, dass der deutsche Gesetzgeber im\r\nFalle der Beibehaltung oder Änderung dieser Regelung nicht nur eine interne\r\nAbwägung vorzunehmen hat, sondern die zugrunde liegenden Erwägungen\r\nin der Datenbank nach Art. 59 Berufsanerkennungsrichtlinie zugänglich\r\nmachen müsste. Fehlt eine solche Dokumentation, kann dies unionsrechtliche\r\nDefizite offenlegen und die Verteidigung der Regelung im Falle einer\r\nÜberprüfung durch die Europäische Kommission oder den EuGH erheblich\r\nerschweren176\r\n.\r\n4. Ergebnis\r\nDas Europarecht enthält spezifische Vorgaben insbesondere für Rechts-\r\nanwälte und Abschlussprüfer, während Steuerberater im unionsrechtlichen\r\nRahmen vergleichsweise wenig adressiert werden177. Der Grund hierfür mag\r\nsein, dass Berufsbild und Aufgabenfelder der Steuerberater in Europa\r\nunterschiedlicher sind als für andere Freie Berufe178\r\n.\r\nAus dem Recht der Abschlussprüfer lassen sich Rückschlüsse für die\r\neuroparechtlichen Anforderungen für Fremdbeteiligungsverbote der\r\nAbschlussprüfer und der Freien Berufe insgesamt ziehen. Die APRL sowie\r\ndie ergänzende APVO bilden ein umfassendes Regelwerk für die Zulassung,\r\nOrganisation, Pflichten und Aufsicht von Abschlussprüfern und\r\nPrüfungsgesellschaften, insbesondere mit dem Ziel, die Unabhängigkeit der\r\nPrüfer zu schützen. Die APRL enthält in Art. 3 Abs. 4 strukturelle\r\nMehrheitsvorgaben für Stimmrechte und Leitungsorgane, erlaubt jedoch\r\nBeteiligungen von Nicht-Abschlussprüfern, ergänzt durch detaillierte\r\nVorschriften zu Unabhängigkeit, Interessenkonflikten und sog. Cooling-off-\r\nPerioden Art. 21–24 APRL). Auch die APVO verzichtet auf ein generelles\r\nKapital- oder Fremdbeteiligungsverbot.\r\n175 176 177 178 Kämmerer, in: v. Münch/Kunig, GG, 8. Aufl. 2025, Art. 12 Rn. 17.\r\nSchäfer, EuZW 2018, S. 789, 795.\r\nEuGH, Urt. v. 17.12.2015 – C-342/14, NJW 2016, S. 857 Rn. 45 – X-Steuerberatungsgesell-\r\nschaft; s. a. FG Düsseldorf, Urt. v. 7.7.2010 – 2 K 4450/08, DStRE 2011, S. 720, 721.\r\nVgl. Pestke, in: FS Streck, 2011, S. 761 ff., u. v. Lewinski, in: DWS, Stellung und Zukunft der\r\nFreien Berufe in Europa, 2015, S. 75, 75 et pass.\r\n– 39 –\r\n177 Diese Regelungen gelten zwar nicht unmittelbar für (Beteiligungen von\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften) an Steuerberatern, geben aber doch in\r\nGestalt eines „europäischen Leitbilds“ (→ C.II.1.c)aa)(2) | Rn. 140 ff.) einen\r\nMaßstab für die europarechtliche Verhältnismäßigkeitsprüfung: Die\r\nUnabhängigkeit kann durch funktionale Inkompatibilitäten,\r\nBerufsgrundsätze und Aufsicht gewährleistet werden, ohne dass ein\r\nkategorisches Fremdbeteiligungsverbot erforderlich ist.\r\n178 Für die Bereiche, die nicht durch spezielle Rechtsakte geregelt sind, stellt die\r\nDLRL das unionsrechtliche Grundgerüst dar mit dem Ziel, den Binnenmarkt\r\ndurch den Abbau von Marktzutrittsschranken zu stärken.\r\nFremdbeteiligungsverbote für Steuerberatungsgesellschaften sind dieser\r\nRichtlinie zufolge nur dann unionsrechtskonform, wenn sie auf zwingende\r\nGründe des Allgemeininteresses, wie etwa den Schutz der Unabhängigkeit\r\noder die Vermeidung struktureller Interessenkonflikte, gestützt werden und\r\nkeine milderen Mittel wie Transparenzpflichten, Stimmrechtsbindungen oder\r\nBeteiligungsobergrenzen denselben Zweck erreichen.\r\n179 Diese Voraussetzungen finden sich ferner in der VhmRL wieder, durch die\r\nein Paradigmenwechsel in der Regulierung Reglementierter Berufe vollzogen\r\nwird. Während zuvor die Intensität der Verhältnismäßigkeitsprüfung stark\r\nvon der Kenntnis und Gewichtung der EuGH-Rechtsprechung abhing, liegt\r\nnun ein verbindliches Ex-ante-Prüfprogramm (Art. 5–7 VhmRL) für die\r\nMitgliedstaaten vor. Durch die Begründungspflichten (Art. 4 VhmRL) sowie\r\ndie Vorgaben zu Informationsaustausch und Transparenz (Art. 10, 11\r\nVhmRL) wird die Richtlinie damit zum Motor einer modernen,\r\nnachvollziehbaren Regulierung, die die Mitgliedstaaten zu systematischer\r\nund interdisziplinärer Vorgehensweise anhält179\r\n.\r\n180 Die VhmRL selbst macht zwar keine (zusätzlichen) materiellen Vorgaben für\r\ndie mitgliedstaatlichen Normsetzer und begründet keine eigenständige\r\nRechtfertigungsebene vor dem EuGH. Sie postuliert aber vielmehr in\r\nbesonderer Weise eine Rechenschaftspflichtigkeit und\r\nDokumentationspflichten. Insofern dient die VhmRL primär als\r\nVerfahrensmaßstab: Wurde die Prüfung durchgeführt, nachvollziehbar\r\nbegründet und die Öffentlichkeit bzw. relevante Interessengruppen\r\neinbezogen?\r\n181 Fehlt es an einer ordnungsgemäßen Ex-ante-Prüfung oder an einer\r\nnachvollziehbaren Dokumentation, kann dies – unabhängig von dem damit\r\nverbundenen formellen Europarechtsverstoß – jedoch die Argumentations-\r\nlage des Mitgliedstaates erheblich schwächen und die Beweisführung\r\nerschweren. Die Richtlinie unterstützt also die Mitgliedstaaten darin, schon\r\nvorab eine potentiell spät aufkommende Rechtfertigungsprüfung\r\nstrukturierter, nachvollziehbarer und empirisch fundierter zu gestalten180\r\n( → C.III. | sogleich).\r\nIII. Rechtfertigungsebene\r\n182 Der Maßstab für die Rechtfertigung von Beschränkungen der\r\nKapitalverkehrsfreiheit (→ C.I.4.d)aa) | Rn. 106 ff.) wie auch der durch die\r\nDLRL (→ C.II.1.d) und C.II.2 | Rn. 151 ff.) konkretisierten Niederlassungs-\r\n179 180 Schäfer, EuZW 2018, S. 789, 795.\r\nEuGH, Urt. v. 19.10.2016 – C-148/15, EuZW 2016, S. 958 ff. – Deutsche Parkinson Vereinigung\r\ne. V.; Schäfer, EuZW 2018, S. 789, 795.\r\n– 40 –\r\n183 184 185 freiheit (→ C.I.4.c) | Rn. 95 ff.) ist derselbe. Es kommt vorliegend also nicht\r\ndarauf an, welchem Regime eine Fremdbeteiligung unterfällt (→ C.III.1. | so-\r\ngleich). Da die Halmer-Entscheidung nicht 1–zu–1 übertragen werden kann\r\n(→ C.III.2. | Rn. 208 ff.) zeigen sich erhebliche Rechtfertigungsmängel bei\r\nder Kohärenz und Eignung der Regelung (→ C.III.2.c) | Rn. 222 ff.) sowie\r\nder Erforderlichkeit und Angemessenheit (→ C.III.2.d) | Rn. 240 ff.), gerade\r\nauch unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten (→ C.III.2.d)bb) |\r\nRn. 245 ff.).\r\n1. Einheitlicher Rechtfertigungsmaßstab\r\nEine mitgliedstaatliche Regelung, die die Beteiligungsmöglichkeiten an\r\nBerufsausübungsgesellschaften beschränkt, kann in Abhängigkeit von ihrer\r\nAusgestaltung und der konkreten Fallgestaltung an den Anforderungen der\r\nKapitalverkehrsfreiheit oder den Vorgaben der die Niederlassungsfreiheit\r\ninsoweit konkretisierenden DLRL zu messen sein. Das dogmatische\r\nVerhältnis der einzelnen Grundfreiheiten zueinander ist dabei nicht\r\nausschlaggebend. Denn zum einen muss eine mitgliedstaatliche Regelung zu\r\nBeteiligungsverboten, damit sie als unionsrechtskonform betrachtet werden\r\nkann, in jedem Fall mit den Vorgaben der beiden betreffenden\r\nGrundfreiheiten, der DLRL und – zumindest mittelbar – den EU-\r\nGrundrechten in Einklang stehen. Zum anderen ergeben sich hinsichtlich der\r\nRechtfertigungsanforderungen keine ergebnisrelevanten Unterschiede\r\nzwischen der Niederlassungsfreiheit bzw. DLRL einerseits und der\r\nKapitalverkehrsfreiheit andererseits. Der EuGH hat vielmehr ein\r\neinheitliches Rechtfertigungsregime für Grundfreiheitseingriffe\r\nentwickelt, das der aus dem deutschen Verfassungsrecht bekannten Prüfung\r\nder Rechtfertigung von Grundrechtseingriffen strukturell ähnelt, sich jedoch\r\nin einzelnen Punkten unterscheidet (→C.III. | Rn. 182 ff.). – Im Hinblick auf\r\ndie Rechtfertigung mitgliedstaatlicher Regelungen zu Beteiligungen an\r\nBerufsausübungsgesellschaften ergeben sich daraus die folgenden\r\nMaßgaben:\r\na) Schranken\r\nWie auch das mitgliedstaatliche Verfassungsrecht kennt das Unionsrecht\r\ngeschriebene (→ C.III.1.a)aa) | sogleich) und ungeschriebene\r\n(→ C.III.1.a)bb) | Rn. 189 ff.) Schranken, wobei letztere von weitaus größe-\r\nrer praktischer Relevanz sind.\r\naa) Geschriebene Schranken\r\nDie geschriebenen Rechtfertigungsgründe werden vom Gerichtshof seit jeher\r\nso restriktiv ausgelegt181, dass sie für sich genommen mit Blick auf Eingriffe\r\nin Form von bloßen Beschränkungen keine hinreichende Grundlage für eine\r\naustarierte Grundfreiheitsprüfung bieten. Sie spielen für die Rechtfertigung\r\nbloßer Beschränkungen praktisch kaum eine Rolle; hierdurch ist auch eine\r\nflexible Handhabung dieser Ausnahmen effektiv versperrt, was die\r\nBedeutung der ungeschriebenen Schranken (→ C.III.1.a)bb) | Rn. 189 ff.)\r\nentsprechend vergrößert.\r\n181 Streinz, Europarecht, 12. Aufl. 2023, Rn. 872.\r\n– 41 –\r\n(1) Art. 52 Abs. 1 AEUV (Öffentliche Ordnung)\r\n186 187 Die geschriebenen Schranken für die Niederlassungsfreiheit finden sich in\r\nArt. 52 Abs. 1 AEUV, der bestimmt, dass Ungleichbehandlungen von EU-\r\nAusländern zulässig sind, wenn sie aus Gründen der öffentlichen Ordnung,\r\nSicherheit oder Gesundheit gerechtfertigt sind. Der Begriff der öffentlichen\r\nOrdnung hat dabei nicht den gleichen Inhalt wie im deutschen Polizei- und\r\nSicherheitsrecht182. Vielmehr bezieht sich die öffentliche Ordnung im Sinne\r\ndes Art. 52 Abs. 1 AEUV auf tatsächliche und hinreichend schwere\r\nGefährdungen, die die Grundinteressen der Gesellschaft und ihre\r\nelementaren unverzichtbaren Grundregeln berühren183. Als\r\nRechtfertigungsgrund für Beteiligungsverbote an Berufsausübungs-\r\ngesellschaften scheidet die öffentliche Ordnung damit aus.\r\nDies gilt umso mehr für die weiteren in Art. 52 Abs. 1 AEUV genannten\r\nRechtfertigungsgründe der öffentlichen Sicherheit und Gesundheit.\r\n(2) Art. 65 Abs. 1 AEUV („Steuerklausel“)\r\n188 Art. 65 Abs. 1 AEUV enthält die für die Kapitalverkehrsfreiheit\r\nniedergeschriebenen Schranken. Aufgeführt sind neben der öffentlichen\r\nOrdnung und Sicherheit (→ C.III.1.a)aa)(1) | soeben) die „Steuerklausel“184\r\n(Art. 65 Abs. 1 lit. a AEUV) und die Maßnahmen zur Verhinderung von\r\nZuwiderhandlungen gegen mitgliedstaatliche Verwaltungsvorschriften und\r\ndie Durchführung von Meldeverfahren (Art. 65 Abs. 1 lit. b AEUV). Die\r\nSteuerklausel wurde mit Blick auf die durch die EU-Verträge außerhalb der\r\nArt. 110 ff. AEUV nicht berührte Steuerhoheit der Mitgliedstaaten\r\naufgenommen185. Dementsprechend kann sie auch nur für Normen, die\r\nunmittelbar dem Steuerrecht zuzuordnen sind, von Bedeutung sein.\r\nMitgliedstaatliche Fremdbeteiligungsverbote, auch an\r\nSteuerberatungsgesellschaften, fallen nicht darunter.\r\nbb) Ungeschriebene Schranken („Zwingende Erfordernisse des\r\nAllgemeinwohls“)\r\n189 Die Anerkennung der ungeschriebenen Schranken ist eine Konsequenz der\r\nAusweitung des Grundfreiheitsschutzes, die ihren Ursprung in der\r\nDassonville-Entscheidung des EuGH186 nahm. Mit dem Verständnis, dass\r\nnicht nur Diskriminierungen, sondern auch bloße Beschränkungen Eingriffe\r\nin Grundfreiheiten darstellen können (→ C.I.4.c)cc) | Rn. 102 ff.), ging das\r\nErfordernis sachgerechter Rechtfertigungsgründe für diese neue Art der\r\nEingriffe einher.\r\n190 Aus dieser Genese ergibt sich, dass die ungeschriebenen\r\nRechtfertigungsgründe grundsätzlich nur geeignet sind, Beschränkungen,\r\nnicht aber Diskriminierungen zu rechtfertigen187, obgleich die jüngere EuGH-\r\nRechtsprechung auch abweichenden Verständnissen Raum bietet188. Wie\r\noben skizziert (→ C.III.1.a) | Rn. 184 ff.), hat der EuGH in der Cassis de\r\n182 183 184 185 186 187 188 Kingreen, Die Struktur der Grundfreiheiten des Europäischen Gemeinschaftsrechts, 1999,\r\nS. 157 f.\r\nEuGH, Urt. v. 9.3.2000 – C-355/98, EuZW 2000, S. 344 Rn. 28.\r\nSedlaczek/Züger, in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 18 AEUV Rn. 38.\r\nPache, in: Schulze/Janssen/Kadelbach, Europarecht, 4. Aufl. 2020, § 10 Grundfreiheiten Rn. 234.\r\nEuGH, Urt. v. 11.6.1974 – C-8/74, NJW 1975, S. 515 ff. – Dassonville.\r\nKerstges, Der räumliche Anwendungsbereich der Berufsrechtsnorm, 2023, S. 160 f.\r\nW. Schroeder, in: Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 36 AEUV Rn. 34.\r\n– 42 –\r\nDijon-Entscheidung189 erstmals anerkannt, dass eine Grundfreiheit nicht\r\ndurch eine mitgliedstaatliche Beschränkung verletzt ist, wenn diese\r\nnotwendig ist, um zwingenden Erfordernissen des Allgemeinwohls gerecht\r\nzu werden190. In der Folge wurden die „zwingenden Erfordernisse des\r\nAllgemeinwohls“ als ungeschriebene Schranken für\r\nGrundfreiheitsbeschränkungen zu einer zentralen Kategorie des\r\nUnionsrechts191. Auch wenn der EuGH in der Regel die Anerkennung eines\r\nsolchen zwingenden Allgemeinwohlbelangs mit Blick auf eine spezifische\r\nGrundfreiheit formuliert, kommen sämtliche anerkannten Belange aufgrund\r\nder Konvergenz der Grundfreiheiten zur Rechtfertigung von\r\nBeschränkungen aller Grundfreiheiten in Betracht192\r\n.\r\n191 Von den in der Judikatur des EuGH anerkannten und in Art. 4 Nr. 8 DLRL\r\nbzw. ErwGr. 40 DLRL aufgeführten Allgemeinwohlbelangen können mit\r\nBlick auf berufsrechtliche Fremdbeteiligungsverbote insbesondere der\r\nSchutz der Dienstleistungsempfänger, der Verbraucherschutz193, die\r\nVerhinderung von Steuerhinterziehung194 sowie die Wahrung der\r\nordnungsgemäßen Rechtspflege eine Rolle spielen; auf die erst- und die\r\nletztgenannten Schutzgüter hat der EuGH auch in der Halmer-Entscheidung\r\n(→ B.IV.2.a) | Rn. 25 ff.) abgestellt.\r\n192 Soweit darüber hinaus als Allgemeinwohlbelange die „unabhängige\r\nBerufsausübung“ und das „Vertrauen in die Mandantenbeziehung vor\r\nSchaden zu bewahren“ genannt werden195, ist dies zweifelhaft. Denn keiner\r\ndieser beiden Gesichtspunkte erfüllt einen Selbstzweck. Sie sind nur insoweit\r\nvon Bedeutung, als sie für den Schutz der Dienstleistungsempfänger oder der\r\nWahrung der ordnungsgemäßen Rechtspflege förderlich sind196\r\n.\r\nb) Schranken-Schranken\r\n193 Eine grundfreiheitsbeschränkende Maßnahme ist nur dann aufgrund eines\r\nzwingenden Erfordernisses des Allgemeinwohls gerechtfertigt, wenn sie\r\ngeeignet ist, die Verwirklichung des verfolgten Ziels zu gewährleisten und\r\nnicht über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels erforderlich ist197\r\n.\r\nDie Verhältnismäßigkeit stellt damit die zentrale Schranken-Schranke für\r\nGrundfreiheitsbeschränkungen dar (vgl. auch Art. 15 Abs. 3 lit. b u. c DLRL).\r\naa) Verhältnismäßigkeit\r\n194 Verglichen mit der Verhältnismäßigkeitsprüfung von Grundrechtseingriffen\r\nim mitgliedstaatlichen Verfassungsrecht (ausf. → D.II.3.b) | Rn. 323 ff.)\r\nweist das unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgebot drei Besonderheiten\r\nauf: Diese betreffen die Anforderungen an die Regelungskohärenz, den\r\n189 190 191 192 193 194 195 196 197 EuGH, Urt. v. 20.2.1979 – C-120/78, RIW 1979, S. 331 ff. – Cassis de Dijon.\r\nVgl. EuGH, Urt. v. 17.12.2015 – C-342/14, NJW 2016, S. 857 Rn. 52 – X-Steuerberatungsgesell-\r\nschaft (zur Dienstleistungsfreiheit).\r\nGänzlich „ungeschrieben“ sind diese Rechtfertigungsgründe insoweit nicht mehr, als der Sekun-\r\ndärrechtssetzer sie inklusive einer beispielhaften Auflistung in Art. 4 Nr. 8 DLRL niedergeschrie-\r\nben hat.\r\nPache, in: Schulze/Janssen/Kadelbach, Europarecht, 4. Aufl. 2020, § 10 Grundfreiheiten Rn. 239.\r\nKluth/Goltz/Kujath, Die Zukunft der freien Berufe in der Europäischen Union, 2005, S. 159.\r\nEuGH, Urt. v. 17.12.2015 – C-342/14, NJW 2016, S. 857 Rn. 53 – X-Steuerberatungsgesell-\r\nschaft; vgl. auch Streinz/Leible, in: Schlachter/Ohler, Europäische Dienstleistungsrichtlinie, 2008,\r\nArt. 4 Rn. 29.\r\nSo Kämmerer, Lockerung des Fremdbesitzverbots für Kanzleien, 2024, S. 39.\r\nAusführlich zur anwaltlichen Unabhängigkeit als Schutzgut Kerstges, Der räumliche Anwen-\r\ndungsbereich der Berufsrechtsnorm, 2023, S. 273 ff.\r\nEuGH, Urt. v. 30.11.1995 – C-55/94, NJW 1996, S. 579, 581 – Gebhard.\r\n– 43 –\r\n195 196 197 Einschätzungsspielraum der Mitgliedstaaten und die EU-Grundrechte als\r\nSchranken-Schranken.\r\n(1) Regelungskohärenz\r\nEine Grundfreiheitsbeschränkung kann nach der Rechtsprechung des EuGH\r\nnur dann als geeignet angesehen werden, die Erreichung des angestrebten\r\nZiels zu gewährleisten, wenn sie tatsächlich dem Anliegen gerecht wird, es in\r\nkohärenter und systematischer Weise zu erreichen198. Demnach wird das\r\nKohärenzgebot zwar vom EuGH als spezieller Gesichtspunkt der\r\nGeeignetheit verortet199, kann jedoch funktional auch als besondere\r\nSchranken-Schranke verstanden werden200\r\n.\r\nAn einer genaueren Definition der aus dem Kohärenzgebot folgenden\r\nAnforderungen mangelt es bislang. Der einschlägigen Judikatur lässt sich\r\njedoch entnehmen, dass der Gerichtshof eine Inkohärenz annimmt, wenn der\r\nbetreffende Mitgliedstaat Regelungen erlässt oder (Regelungen nicht erlässt\r\nund damit) Zustände duldet, die dem mit der zu prüfenden Maßnahme\r\nverfolgten Zweck zuwiderlaufen201\r\n.\r\n(2) Einschätzungsspielraum der Mitgliedstaaten\r\nDer Einschätzungsspielraum der Mitgliedstaaten ist der zentrale Parameter\r\nfür den Prüfungsmaßstab im Hinblick auf die Verhältnismäßigkeit. Je freier\r\ndie Mitgliedstaaten in ihrer Beurteilung bestehender Gefahren und der\r\nEffektivität gegensteuernder Maßnahmen sind, desto weniger engmaschig ist\r\ndie vom EuGH ausgeübte Kontrolle202. Die Kasuistik zum Einschätzungs-\r\nspielraum im Berufsrecht der Freien Berufe zeichnet dabei kein klares Bild:\r\n So hat der EuGH im Jahre 2005 im Hinblick auf das griechische\r\nFremdbeteiligungsverbot für Optiker einen Verstoß gegen die\r\nNiederlassungsfreiheit angenommen und zur Begründung\r\nhinsichtlich der Verhältnismäßigkeit ausgeführt203: „Im vorliegenden\r\nFall genügt die Feststellung, dass das Ziel des Schutzes der\r\nöffentlichen Gesundheit, auf das die Hellenische Republik sich beruft,\r\nmit Maßnahmen erreicht werden kann, die die Niederlassungsfreiheit\r\nsowohl natürlicher als auch juristischer Personen weniger\r\neinschränken, z. B. durch das Erfordernis, dass in jedem\r\nOptikergeschäft als Arbeitnehmer oder als Gesellschafter diplomierte\r\nOptiker anwesend sein müssen, durch die für die zivilrechtliche\r\nHaftung für das Verhalten eines Dritten geltenden Vorschriften sowie\r\ndurch Bestimmungen, die eine Berufshaftpflichtversicherung\r\nvorschreiben.“ Ein mitgliedstaatlicher Einschätzungsspielraum in\r\nBezug auf die Effektivität unterschiedlicher Maßnahmen lässt sich\r\n198 199 200 201 202 203 EuGH, Urt. v. 16.12.2010 – C-137/09, EuGRZ 2011, S. 37 Rn. 70.\r\nVgl. dazu auch Mann, DStR-Beih. 2015, S. 28, 29.\r\nSo wohl Kämmerer, Lockerung des Fremdbesitzes von Kanzleien, 2024, S. 41.\r\nAnschaulich EuGH, Urt. v. 6.11.2003 – C-243/01, NJW 2004, S. 139 Rn. 69 – Gambelli: „Soweit\r\nnun aber die Behörden eines Mitgliedstaates die Verbraucher dazu anreizen und ermuntern, an\r\nLotterien, Glücksspielen oder Wetten teilzunehmen, damit der Staatskasse daraus Einnahmen zu-\r\nfließen, können sich die Behörden dieses Staates nicht im Hinblick auf die Notwendigkeit, die\r\nGelegenheiten zum Spiel zu vermindern, auf die öffentliche Sozialordnung berufen, um Maßnah-\r\nmen wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden zu rechtfertigen.“\r\nVgl. EuGH, Urt. v. 19.5.2009 – C-171/07 u. a., NJW 2009, S. 2112 ff. Rn. 30 – DocMorris.\r\nEuGH, Urt. v. 21.4.2005 – C-140/03, EuGHE 2005, S. I-3193 Rn. 35 – Griechische Optiker.\r\n– 44 –\r\n198 dem überhaupt nicht entnehmen und wird in der Entscheidung auch\r\nnicht thematisiert.\r\n In der eineinhalb Jahre später ergangenen Cipolla-Entscheidung\r\nhingegen überlässt der EuGH im Hinblick auf italienische\r\nRegelungen zu Mindest- und Höchstsätzen für anwaltliche Honorare\r\nausdrücklich den mitgliedstaatlichen Gerichten die Einschätzung, ob\r\neine Wechselbeziehung zwischen der Honorarhöhe und der Qualität\r\nanwaltlicher Dienstleistungen besteht204\r\n.\r\n In der Sache X-Steuerberatungsgesellschaft205 ging es zwar um die\r\nDienstleistungsfreiheit, für die aber vergleichbare Maßstäbe gelten,\r\nführte der EuGH aus, dass mitgliedstaatliche Regulierungen möglich\r\nseien, wenn es keine unionsrechtlichen Vorgaben gäbe, hierbei jedoch\r\ndie Grundfreiheiten zu beachten seien206\r\n.\r\n Von dieser eher großzügigen Linie wich der EuGH in späteren\r\nEntscheidungen jedoch wieder ab. In der Entscheidung Deutsche\r\nParkinson Vereinigung e. V. forderte er sogar, dass das vorlegende\r\nGericht Beweise, etwa in Form statistischer Daten, vorlegt, die die\r\nEignung einer grundfreiheitsbeschränkenden Maßnahme zur\r\nZweckerreichung belegen207. Die in dem Fall gegenständlichen\r\nPreisbindungsvorschriften für Arzneimittel hat der EuGH letztlich als\r\ngrundfreiheitswidrig eingestuft, weil ihm „keine hinreichenden\r\nNachweise dafür vor[gelegt wurden], dass sich ein Preiswettbewerb\r\nbei verschreibungspflichtigen Arzneimitteln nachteilig auf die\r\nWahrnehmung bestimmter Gemeinwohlverpflichtungen […]\r\nauswirken würde“.\r\n Diese offensichtlich in völligem Gegensatz zur Cipolla-Entscheidung\r\nstehenden Anforderungen hat der Gerichtshof auch bei der\r\nEntscheidung über die Unionsrechtswidrigkeit von\r\nMindesthonoraren in der deutschen HOAI zugrunde gelegt und\r\nausgeführt208: „Daher ist festzustellen, dass es der Bundesrepublik\r\nDeutschland nicht gelungen ist nachzuweisen, dass die in der HOAI\r\nvorgesehenen Mindestsätze geeignet sind, die Erreichung des Ziels\r\neiner hohen Qualität der Planungsleistungen zu gewährleisten und den\r\nVerbraucherschutz sicherzustellen.“\r\nDie zuletzt genannten Entscheidungen ließen eine Entwicklung in Richtung\r\nerhöhter Darlegungs- und Beweislastanforderungen der Mitgliedstaaten\r\nerkennen, die in einem im Vergleich zur deutschen verfassungsrechtlichen\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung deutlich verringerten Einschätzungsspielraum\r\nmünden209. Teilweise wird dieser Entscheidung entnommen, dass der EuGH\r\nim Hinblick auf Reglementierte Berufe aus der VhmRL konkrete Maßstäbe\r\nim Hinblick auf die Beweislast der Mitgliedstaaten ableite210. Allerdings\r\nmuss der mitgliedstaatliche Gesetzgeber hinsichtlich des Vorliegens von\r\n204 205 206 207 208 209 210 EuGH, Urt. v. 5.12.2006 – C-94/04 u. a., NJW 2007, S. 281 Rn. 66 – Cipolla.\r\nEuGH, Urt. v. 17.12.2015 – C-342/14, NJW 2016, S. 857 ff. – X-Steuerberatungsgesellschaft.\r\nEuGH, Urt. v. 17.12.2015 – C-342/14, NJW 2016, S. 857 Rn. 48-52 – X-Steuerberatungsgesell-\r\nschaft.\r\nEuGH, Urt. v. 19.10.2016 – C-148/15, NJW 2016, S. 3771 Rn. 36 – Deutsche Parkinson Vereini-\r\ngung e. V.; dazu Schäfer, EuZW 2018, S. 789, 792.\r\nEuGH, Urt. v. 4.7.2019 – C-377/17, NJW 2019, S. 2529 ff.\r\nSo auch Kerstges, Der räumliche Anwendungsbereich der Berufsrechtsnorm, 2023, S. 163.\r\nZimmermann, GewArch. 2020, S. 430, 435.\r\n– 45 –\r\n199 200 201 202 203 Gefahren nicht warten, bis die Gefahr sich realisiert hat und damit deren\r\nBestehen belegt ist211\r\n.\r\nAllerdings hat der EuGH auch diese Linie nicht konsequent fortgeführt,\r\nsondern in der jüngst ergangenen Halmer-Entscheidung einen Maßstab\r\nangelegt, der sich eher in Richtung Cipolla orientiert. Er begnügt sich mit der\r\nFeststellung, ein Mitgliedstaat könne in Anbetracht des ihm eingeräumten\r\nBeurteilungsspielraumes legitimerweise davon ausgehen, dass der\r\nRechtsanwalt nicht in der Lage wäre, seinen Beruf unabhängig und unter\r\nBeachtung seiner Berufs- und Standespflichten auszuüben, wenn er einer\r\nGesellschaft angehörte, zu deren Gesellschaftern auch reine Finanzinvestoren\r\ngehören212\r\n.\r\nOb die Entscheidung in Sachen Halmer damit einen singulären Bruch dieser\r\nLinie oder den Beginn einer neuen Tendenz in der Rechtsprechung des\r\nGerichtshofs markiert, bleibt abzuwarten. Jedenfalls ist nicht ohne weiteres\r\ndavon auszugehen, dass der in der Halmer-Entscheidung – aus Sicht der\r\nMitgliedstaaten – großzügig gewährte Einschätzungsspielraum ohne weiteres\r\nauch in zukünftigen Entscheidungen zugrunde gelegt wird. Zudem lässt sich\r\nin dieser Deutlichkeit festhalten: Hätte der EuGH in der Halmer-\r\nEntscheidung die gleichen Maßstäbe hinsichtlich des Einschätzungs-\r\nspielraums der Mitgliedstaaten zugrunde gelegt wie in den Entscheidungen\r\nzur HOAI und Deutsche Parkinson Vereinigung e. V., wäre die Halmer-\r\nEntscheidung wohl gegenteilig ausgefallen.\r\n(3) EU-Grundrechte\r\nWie oben dargelegt, sind auch die EU-Grundrechte als Schranken-Schranken\r\nim Rahmen der Rechtfertigung von Eingriffen in die Grundfreiheiten zu be-\r\nrücksichtigen (→ C.I.2.c) | Rn. 79). Dies wirft die Frage nach der Verortung\r\nder einschlägigen EU-Grundrechte in der Rechtfertigungsprüfung auf. Expli-\r\nzite Aussagen des EuGH gibt es bislang nicht dazu, und auch in der Literatur\r\nfehlt es an einer vertieften Auseinandersetzung zu diesem Gesichtspunkt.\r\nAuch für Eingriffe in EU-Grundrechte gilt, dass diese gerechtfertigt sind,\r\nwenn sie einem zwingenden Allgemeinwohlbelang dienen und insoweit\r\ngeeignet, erforderlich und angemessen sind. Daraus darf allerdings nicht der\r\nSchluss gezogen werden, die Prüfung wäre inhaltlich per se identisch zur\r\nPrüfung von Eingriffen in Grundfreiheiten und somit wiederum obsolet. Denn\r\ndie Abwägungsgesichtspunkte, insbesondere im Hinblick auf die\r\nErforderlichkeit bzw. Angemessenheit im engeren Sinne, sind nicht\r\ndeckungsgleich: Während bei den Grundfreiheiten die (zwar auch\r\nindividuelle) Verwirklichung der Idee des Binnenmarktes im Zentrum der\r\nAbwägung steht, ist es bei den EU-Grundrechten als Pendant zu den\r\nklassischen Abwehrrechten und Schutzpflichten mitgliedstaatlicher\r\nVerfassungen213 die individuelle Freiheitsausübung an sich (vgl. Art. 52\r\nAbs. 1 S. 2 GRCh).\r\nIn ihrer Funktion als Schranken-Schranke reichern die EU-Grundrechte damit\r\ndie Verhältnismäßigkeitsprüfung bei Grundfreiheitseingriffen um spezifische\r\nFreiheitsgesichtspunkte an. Dies steht im Einklang mit dem Verständnis, dass\r\n211 212 213 BVerfG, Urt. v. 1.7.1980 – 1 BvR 247/75, BVerfGE 54, S. 237, 249; EuGH,\r\nUrt. v. 19.5.2009 – C-171/07 u. a., NJW 2009, S. 2112 ff. Rn. 30 – DocMorris; Singer, An-\r\nwBl. 2009, S. 79, 85 f.\r\nEuGH, Urt. v. 19.12.2024 – C-295/23, IStR 2025, S. 95 Rn. 73 – Halmer.\r\nJarass, GRCh, 4. Aufl. 2021, Einl. Rn. 54 ff.\r\n– 46 –\r\ndie Grundfreiheiten „im Lichte“ der Grundrechte auszulegen sind214. Ei-\r\nnerseits können die Grundrechte somit Grundfreiheitseinschränkungen recht-\r\nfertigen und andererseits die Anforderungen für die Rechtfertigung erhöhen.\r\nbb) Zwischenergebnis\r\n204 205 206 207 Für mitgliedstaatliche Eingriffe in die Grundfreiheiten gilt ein einheitlicher\r\nRechtfertigungsmaßstab – unabhängig davon, ob sich die mitgliedstaatliche\r\nMaßnahme primär als Beschränkung der Niederlassungs- oder der\r\nKapitalverkehrsfreiheit erweist. Die geschriebenen Rechtfertigungsgründe\r\nhaben in beiden Fällen kaum eine praktische Bedeutung. Maßgeblich kommt\r\nes deshalb darauf an, ob die in Rede stehende Grundfreiheitsbeschränkung\r\nmit Blick auf die zwingenden Belange des Allgemeinwohls als\r\nungeschriebene Schranken gerechtfertigt ist.\r\nDies ist der Fall, wenn sich die mitgliedstaatliche Maßnahme als geeignet,\r\nerforderlich und verhältnismäßig im engeren Sinne erweist, um einen oder\r\nmehrere solcher Belange zu wahren. Im Rahmen der Geeignetheit ist zu\r\nprüfen, ob sich die Maßnahme im Rahmen des Gesamtgefüges des\r\nmitgliedstaatlichen Rechts als kohärent erweist.\r\nNicht abschließend geklärt ist, wie weitreichend der Einschätzungs- und\r\nPrognosespielraum ist, der den Mitgliedstaaten im Hinblick auf die\r\nVerhältnismäßigkeit der jeweiligen Maßnahme, insbesondere hinsichtlich der\r\nbestehenden Gefahren für Allgemeinwohlbelange, zukommt. Die\r\nRechtsprechung des EuGH lässt über die letzten zwei Jahrzehnte zwar eine\r\nTendenz erkennen, die jedoch wiederholt durch einzelne Entscheidungen in\r\nFrage gestellt wird.\r\nDie EU-Grundrechte reichern die Verhältnismäßigkeitsprüfung gegebenen-\r\nfalls um grundrechtsspezifische Erwägungen an.\r\n2. Rechtfertigung der Beschränkungen durch § 55a Abs. 1 S. 3\r\nStBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE\r\n208 Die Rechtfertigung der durch § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des\r\n9. StBerGÄG-RefE erfolgenden Beschränkung der Niederlassungs- bzw.\r\nKapitalverkehrsfreiheit ist gemäß den in den vorstehenden Ausführungen\r\ndargelegten Anforderungen zu prüfen.\r\n209 Das Regulierungsniveau insbesondere in der Rechts- und Steuerberatung in\r\nDeutschland liegt traditionellerweise über dem EU-Durchschnitt215\r\n.\r\nAllerdings ist auf der Rechtfertigungsebene nicht auf eine solche\r\nGesamtbetrachtung abzustellen, sondern auf die konkrete\r\nRegulierungsmaßnahme.\r\na) Fehlende Übertragbarkeit der Halmer-Entscheidung\r\n210 § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE sieht eine Beschrän-\r\nkung des Gesellschafterkreises in Abhängigkeit von der Berufszugehörigkeit\r\nvor. Diese Regelungen sind vergleichbar mit denjenigen, die der Halmer-Ent-\r\nscheidung zugrunde lagen (§ 59a und § 59e BRAO a. F. i. d. F. vor der „Gro-\r\nßen BRAO-Reform“ aus 2022 → C.III.2.a)bb) | Rn. 216 ff.). Nach diesen\r\n214 215 Dazu Kahl/Schwind, EuR 2014, S. 170, 182.\r\nEuropäische Kommission, Länderbericht Deutschland 2020 v. 26.2.2020 (SWD (2020) 504 fi-\r\nnal), S. 65 (Ziff. 4.4.3.).\r\n– 47 –\r\n211 212 213 214 Vorschriften konnten Gesellschafter von Rechtsanwaltsgesellschaften nur\r\nAngehörige der in § 59a Abs. 2 BRAO a. F. bezeichneten Berufsgruppen sein.\r\nGegenstand der Halmer-Entscheidung war ebenso wie in § 55a Abs. 1 Satz 3\r\nStBerG i. d. F. 9. StBerGÄG-RefE ein Fremdbeteiligungsverbot, das Perso-\r\nnen, die nicht Angehörige der „zugelassenen Berufe“ sind, jegliche Beteili-\r\ngungen unabhängig von der Höhe und dem Einfluss untersagt.\r\nFraglich ist, ob die Halmer-Entscheidung des EuGH (zu dieser schon\r\n→ B.IV.2. | Rn. 24 ff.) für die Rechtfertigungsprüfung in Bezug auf § 55a\r\nAbs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. 9. StBerGÄG-RefE präjudizierende Wirkung\r\nentfaltet, sie also als die jüngste der referierten Entscheidungen besondere\r\nMaßgeblichkeit besitzt216. Die Halmer-Entscheidung fügt sich insbesondere\r\nnicht in die bisherige Rechtsprechungslinie des EuGH zum Einschätzungs-\r\nspielraum der Mitgliedstaaten und zur ihnen obliegenden Beweislast\r\nhinsichtlich Gefährdungen von Allgemeinwohlbelangen sowie der\r\nWirksamkeit gegensteuernder Maßnahmen ein. Vielmehr steht sie quer zu der\r\nzuvor – wenn auch nicht durchgehend stringent, so doch\r\nerkennbar – verfolgten Linie (→ C.III.1.b)aa)(2) | Rn. 197 ff.), die den Mit-\r\ngliedstaaten eine durchaus weitreichende Darlegungs- und Beweislast aufer-\r\nlegt und somit den Einschätzungsspielraum erheblich begrenzt hat.\r\naa) Begrenzte Übertragbarkeit von rechtsanwaltsspezifischen\r\nErwägungen\r\nEin wesentlicher Unterschied besteht darin, dass der EuGH in der Halmer-\r\nEntscheidung (→ B.IV.2. | Rn. 24 ff.) die Rechtslage im Hinblick auf\r\nRechtsanwaltsgesellschaften zu beurteilen hatte, während § 55a Abs. 1 S. 3\r\nStBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE spezifisch\r\nSteuerberatungsgesellschaften adressiert. Die in der Halmer-Entscheidung\r\nangestellten Erwägungen, die maßgeblich auf die Besonderheiten der\r\nanwaltlichen Berufsausübung abstellen, sind daher nicht ohne weiteres auf\r\ndas Steuerberaterrecht übertragbar.\r\nZwar handelt es sich auch bei Steuerberatern um Angehörige der Freien\r\nBerufe, und sowohl die bis zur „Großen BRAO-Reform“ geltende Rechtslage\r\nals auch die reformierte BRAO sehen Steuerberater als geeignete\r\nGesellschafter von Rechtsanwaltsgesellschaften vor. Gleichwohl bestehen in\r\nBezug auf die vom EuGH hervorgehobenen Schutzzwecke und Gefahren\r\nfür die Berufsausübung signifikante Unterschiede zwischen anwaltlicher\r\nund steuerberatender Tätigkeit.\r\nSo stellt der EuGH in der Halmer-Entscheidung zentral auf das anwaltliche\r\nVerbot der Vertretung widerstreitender Interessen ab, die es in dieser strengen\r\nForm für Steuerberater nicht gibt217. Die Einhaltung der anwaltlichen\r\nPrävarikationsvorschriften sah der Gerichtshof insbesondere durch den\r\nEinfluss berufsfremder Finanzinvestoren als gefährdet an. Eine solche\r\nProblematik kann indes im Bereich der Steuerberatungsgesellschaften nicht\r\nin vergleichbarer Weise entstehen. Denn hier steht der Steuerberater\r\nregelmäßig dem Staat als Gegner gegenüber, sodass die Gefahr einer\r\nparteiübergreifenden Interessenkollision insoweit ausgeschlossen ist.\r\n216 217 Hierfür ausdrücklich mit Blick auf die Eigenschaft als Organe der (Steuer-)Rechtspflege etwa\r\nSchick, DStR 2025, S. 421, 422.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 5 Rn. 45-61.\r\n– 48 –\r\n215 216 217 218 Auch darüber hinaus lassen sich Steuerberater, auch als Organe der Steuer-\r\nrechtspflege, im Hinblick auf etwaige Gefährdungen für Allgemeinwohlbe-\r\nlange nicht ohne weiteres mit Rechtsanwälten gleichsetzen. Letztere sind un-\r\nmittelbar in die gerichtliche Konfliktlösung eingebunden und erfüllen damit\r\neine zwar staatsferne, aber dennoch justiznahe Funktion. Steuerberater hin-\r\ngegen erbringen im Kern vorbereitende und beratende Leistungen im Hin-\r\nblick auf das Verhältnis des Mandanten zur Finanzverwaltung. Ihre Rolle ist\r\ndamit stärker administrativ und weniger justiziell geprägt. Während sich die\r\nanwaltliche Tätigkeit klassischerweise auf die Durchsetzung individueller\r\nRechte in streitigen Verfahren richtet, liegt der Schwerpunkt der Steuerbera-\r\ntung bei der Unterstützung zur korrekten, wenn auch subjektiv optimierten,\r\nErfüllung öffentlich-rechtlicher Pflichten.\r\nbb) Verändertes Rechtsumfeld infolge der „Großen BRAO-Reform“\r\nDie Halmer-Entscheidung bezog sich auf die bis zum 31.7.2022 geltende\r\nRechtslage. Am 1.8.2022 sind die für das Gesellschaftsrecht wesentlichen\r\nRegelungen der „Großen BRAO-Reform“ in Kraft getreten. Die durch diese\r\nReform im Hinblick auf den zulässigen Gesellschafterkreis von\r\nBerufsausübungsgesellschaften von Anwälten und Steuerberatern218\r\nherbeigeführten Veränderungen waren von erheblicher Tragweite. Der Kreis\r\nder sozietätsfähigen Berufe wurde von der abschließenden Aufzählung in\r\n§ 50a StBerG a. F. (und vergleichbar in den anderen Berufsrechten) erweitert\r\nauf alle Personen, die einen Freien Beruf gemäß § 1 Abs. 2 PartGG ausüben.\r\nDie – nicht abschließende – Aufzählung in § 1 Abs. 2 S. 2 PartGG benennt\r\nbereits über 20 Freie Berufe.\r\nDiese erhebliche Erweiterung des Kreises prinzipiell sozietätsfähiger Berufe\r\nhat eine Akzentverlagerung im Hinblick auf die zulässige Verbindung zur\r\ngemeinsamen Berufsausübung zur Folge. Im Mittelpunkt steht nicht mehr\r\nallein die Zuordnung einer Person zu einer Berufsgruppe, sondern in\r\nwesentlich stärkerem Maße nun die Frage nach der Vereinbarkeit der\r\nkonkreten Person. So heißt es in § 50 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 StBerG n. F. (und\r\nvergleichbar in den anderen Berufsrechten), dass die gemeinsame\r\nBerufsausübung mit Freiberuflern im Sinne des § 1 Abs. 2 PartGG zulässig\r\nist, „es sei denn, dass die Verbindung mit dem Beruf des Steuerberaters,\r\ninsbesondere seiner Stellung als unabhängigem Organ der Steuerrechtspflege,\r\nnicht vereinbar ist oder das Vertrauen in seine Unabhängigkeit gefährden\r\nkann.“\r\nDas durch diese tiefgreifende Reform geschaffene neue Rechtsumfeld ist\r\ninsbesondere mit Blick auf die Kohärenz der Regelungen (→ u. C.III.1.a)bb) |\r\nRn. 189 ff. u. → C.III.2.c) | Rn. 222 ff.) zu berücksichtigen219 und verbietet\r\neine unreflektierte Übertragung der Halmer-Rechtsprechung auf die nunmehr\r\ngeltende Rechtslage.\r\n218 219 Die „Große BRAO-Reform“ – offiziell: „Gesetz zur Neuregelung des Berufsrechts der anwaltli-\r\nchen und steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaften sowie zur Änderung weiterer Vor-\r\nschriften im Bereich der rechtsberatenden Berufe“ v. 7.7.2021 (BGBl. I S. 2363) – hat Neurege-\r\nlungen nicht im Gesellschaftsrecht der Rechtsanwälte mit sich gebracht, sondern auch für Steuer-\r\nberater, Patentanwälte und Wirtschaftsprüfer.\r\nSo auch Kämmerer, Lockerung des Fremdbesitzverbots für Kanzleien, 2024, S. 34, allerdings\r\nohne klare Schlussfolgerung.\r\n– 49 –\r\nb) Zwingender Allgemeinwohlbelang\r\n219 Ausweislich der Gesetzesbegründung dient die geplante Änderung durch das\r\n9. StBerGÄG-RefE „der Wahrung der Unabhängigkeit“220. Wie oben bereits\r\nskizziert (→ 1.a)bb) | Rn. 189 ff.), handelt es sich bei der „Unabhängigkeit\r\nder Berufsausübung“ nicht um ein eigenständiges Schutzgut, das für sich\r\ngenommen als Rechtfertigung für Grundfreiheitseingriffe herangezogen\r\nwerden kann221. Relevant ist die Unabhängigkeit nur, soweit dadurch der\r\nSchutz der Dienstleistungsempfänger oder die Wahrung der\r\nordnungsgemäßen Steuerrechtspflege gefördert werden soll. Auch wenn\r\ndiese Erwägungen in der Gesetzesbegründung nicht explizit Niederschlag\r\ngefunden haben, ist mit Blick auf die Halmer-Entscheidung davon\r\nauszugehen, dass der EuGH im Rahmen einer Rechtfertigungsprüfung auf\r\ndiese beiden Allgemeinwohlbelange abstellen wird.\r\n220 Zusätzlich könnte eine Rechtfertigung auch noch die Regulierung eines\r\nMarkts mit adverser Selektion („Zitronenmarkt“222 nach George\r\nA. Akerlof223) sein. Damit ist ein Markt beschrieben, auf dem die beiden\r\nMarktseiten unterschiedlich guten Zugang zu Informationen hinsichtlich der\r\nGüte des fraglichen Guts haben. Die Marktseite mit den weniger guten\r\nInformationen wird nicht bereit sein, einen höheren Preis für das bessere\r\nProdukt zu zahlen, weil sie dessen Güte nicht erkennen und beurteilen kann.\r\nIn der Folge wird das bessere Gut nicht mehr angeboten, da der höhere Preis\r\nnicht mehr erzielt werden kann, und der Markt bricht insoweit zusammen.\r\nDieses für den Gebrauchtwagenmarkt entwickelte Modell lässt sich auch auf\r\nandere Märkte übertragen224. Speziell für die Frage des\r\nFremdbeteiligungsverbotes bedeutet das, dass eine (mitgliedstaatliche)\r\nBeschränkung der Fremdbeteiligung dann verhältnismäßig ist, wenn\r\nberufsfremde Beteiligungen an Steuerberatungsgesellschaften zu einer für\r\nderen Mandanten nicht erkennbaren schlechteren Dienstleistung führen.\r\nHierfür fehlt es aber – soweit ersichtlich – an empirischen Untersuchungen,\r\nsowohl innerhalb wie außerhalb des durch die VhmRL\r\n(→ C.II.3. | Rn. 163 ff.) vorgeschriebenen Verfahrens.\r\n221 Damit die durch § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. 9. StBerGÄG-RefE\r\nerfolgende Grundfreiheitsbeschränkung gerechtfertigt ist, müsste sie sich also\r\nals geeignet, erforderlich und angemessen erweisen, um bestehende Gefahren\r\nfür Dienstleistungsempfänger und die Steuerrechtspflege abzuwenden.\r\nc) Eignung und Kohärenz\r\n222 Die Frage nach der Geeignetheit einer staatlichen\r\nGrundfreiheitsbeschränkung ist eng mit dem Gesichtspunkt der\r\nRegelungskohärenz verknüpft225 (vgl. → C.III.1.b)aa)(1) | Rn. 195 f.). Es ge-\r\nnügt also nicht, dass § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. 9. StBerGÄG-RefE in\r\nirgendeiner Weise den Schutz der Dienstleistungsempfänger oder\r\n220 221 222 223 224 225 Begr. zum 9. StBerGÄG-RefE, S. 99.\r\nSo aber noch BFH, Beschl. v. 4.9.2012 – VII R 54/10, DStR 2013, S. 111; Willerscheid, in:\r\nKuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 50a Rn. 6.\r\nAkerlof, The Market for Lemons: Quality Uncertainty and the Market Mechanism, in: Quarterly\r\nJournal of Economics 84 (1970), S. 488 ff.\r\nÖkonom und Träger des Wirtschaftsnobelpreises 2001.\r\nH. Herrmann, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer Freier Be-\r\nrufe, 2010, S. 71, 82 (speziell auch für den Markt für freiberufliche Dienstleistungen).\r\nVgl. dazu im berufsrechtlichen Kontext auch Kämmerer, Lockerung des Fremdbesitzverbots für\r\nKanzleien, 2024, S. 41 ff.\r\n– 50 –\r\nSteuerrechtspflege fördern könnte. Vielmehr muss sich die Norm als Teil\r\neines konsistenten Regelungsgefüges erweisen, dem keine\r\nmitgliedstaatlichen Regelungen erkennbar zuwiderlaufen. Dass dies der Fall\r\nwäre, erscheint unter verschiedenen Gesichtspunkten zweifelhaft.\r\nAllerdings können der Rechtsprechung des EuGH keine eindeutigen Maßstäbe\r\nentnommen werden, wie (weit) der Kreis gezogen werden muss, innerhalb dessen\r\nKohärenz bestehen muss226\r\n.\r\naa) Prinzipielle Sozietätsfähigkeit aller Freien Berufe\r\n223 Zunächst ist die durch die „Große BRAO-Reform“ eingeführte Regelung des\r\n§ 50 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 StBerG hervorzuheben (→ C.III.2.a)bb) | Rn. 216 ff.).\r\nDanach ist es sämtlichen Angehörigen der Freien Berufe im Sinne des § 1\r\nAbs. 2 PartGG grundsätzlich gestattet, Beteiligungen an\r\nSteuerberatungsgesellschaften zu halten. Die Regelung des § 55a Abs. 1 S. 3\r\nStBerG i. d. F. 9. StBerGÄG-RefE hätte nun zur Folge, dass zwar ein\r\nJournalist oder ein Heilmasseur Gesellschafter einer\r\nSteuerberatungsgesellschaft sein kann, nicht jedoch eine in einem anderen\r\nEU-Mitgliedstaat ansässige und dort zugelassene\r\nAbschlussprüfungsgesellschaft, in deren Gesellschafterkreis sich ein „reiner\r\nFinanzinvestor“ befindet, obwohl das Heimatrecht dieser Gesellschaft\r\ndies – in Einklang mit den Vorgaben der EU-Abschlussprüferrichtlinie (!)\r\n(→ II.1.c)aa) | Rn. 133 ff.) – gestattet.\r\n224 Die Relevanz dieses Wertungswiderspruchs wird mit einem Blick auf die\r\nHalmer-Entscheidung umso deutlicher: Dort hatte der EuGH das\r\ngrundsätzliche Fremdbeteiligungsverbot für Rechtsanwaltsgesellschaften\r\nunter der Rechtslage vor der „Großen BRAO-Reform“ maßgeblich mit der\r\nErwägung gerechtfertigt, dass sich das vom reinen Finanzinvestor verfolgte\r\nZiel auf das Streben nach Gewinn beschränke, „während sich die anwaltliche\r\nTätigkeit nicht an rein wirtschaftlichen Zwecken ausrichtet, sondern auch an\r\ndie Einhaltung von Berufs- und Standesregeln gebunden ist“.\r\n225 Zum einen ist nicht ersichtlich, dass etwa Heilmasseure berufs- oder\r\nstandesrechtlichen Regelungen unterliegen, die für die Ausübung von\r\nGesellschafterrechten in einer Anwalts- oder Steuerberatungsgesellschaft von\r\nRelevanz wären. Zum anderen unterliegen gerade\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften aus anderen EU-Mitgliedstaaten\r\neinschlägigen Berufspflichten, die sogar unionsrechtlich weitgehend\r\nharmonisiert sind (→ C.II.1.c) | Rn. 131).\r\n226 Vor diesem Hintergrund würde § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des\r\n9. StBerGÄG-RefE eingebettet in das bestehende Gesamtregelungsgefüge zu\r\neinem Wertungswiderspruch führen: Die Norm untersagt Beteiligungen, die\r\nnach den in der Halmer-Entscheidung entwickelten abstrahierten\r\nGrundsätzen zulässig sein müssten, während sie zugleich Beteiligungen\r\nerlaubte, die nach den dort aufgeführten Kriterien gerade als\r\nGefährdungstatbestand einzustufen wären.\r\nbb) Geduldete Beteiligungen nicht-sozietätsfähiger Personen\r\n227 Ein weiterer die Kohärenz in Frage stellender Gesichtspunkt ergibt sich aus\r\n§ 55 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 StBerG. Demnach ist die Anerkennung einer\r\nBerufsausübungsgesellschaft (u. a. dann) zu widerrufen, wenn die\r\n226 Gerhold/Lauenstein, EuR 2023, S. 563, 568 f. m. w. N.\r\n– 51 –\r\nVoraussetzungen der §§ 50, 55a StBerG nicht mehr erfüllt sind; mit anderen\r\nWorten, etwa wenn nicht-sozietätsfähige Personen Gesellschafter der\r\nBerufsausübungsgesellschaft sind. Dieser Widerruf der Anerkennung erfolgt\r\njedoch nur, wenn die Steuerberatungsgesellschaft nicht innerhalb einer von\r\nder Steuerberaterkammer zu bestimmenden angemessenen Frist einen den\r\ngenannten Vorschriften entsprechenden Zustand herbeiführt, im hier\r\ngegenständlichen Szenario also die nicht-sozietätsfähigen Personen aus dem\r\nGesellschafterkreis entfernt. Der praktisch häufigste Anwendungsfall dürfte\r\ndas Vererben von Anteilen an nicht-sozietätsfähige Erben sein227\r\n.\r\n228 Aus dem bloßen Bestehen einer Heilungsfrist folgt allerdings nicht ohne\r\nweiteres die Inkohärenz des zugrunde liegenden Verbotes. Im Gegenteil sind\r\nderartige Fristen regelmäßig nicht nur zulässig, sondern verfassungsrechtlich\r\nsogar geboten. Allerdings ist es bemerkenswert, dass § 55 Abs. 3 S. 1 Nr. 1\r\nStBerG keinerlei Anhaltspunkte für eine zeitliche Obergrenze enthält und die\r\nBestimmung der Frist damit vollständig in das Ermessen der Kammer stellt.\r\nEs wird nicht weiter begründet und erschließt sich jedenfalls nicht ohne\r\nweiteres, dass der deutsche Gesetzgeber einerseits das Bedürfnis sieht, durch\r\n§ 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE die\r\nmitgliedstaatliche Vorstellung von Sozietätsfähigkeit bis in den\r\nGesellschafterkreis ausländischer Berufsausübungsgesellschaften hinein\r\ndurchzusetzen, während er andererseits in nicht seltenen Erbfällen\r\nmehrjährige Fristen zur Wiederherstellung der Berufsrechtskonformität\r\nhinnimmt.\r\n229 Der EuGH hat in seiner DocMorris-Entscheidung eine vergleichbare\r\nAusnahmevorschrift im Apothekenrecht gerade deshalb nicht als\r\nkohärenzschädlich angesehen, weil sie die maximale Haltedauer geerbter\r\nApotheken auf zwölf Monate begrenzte228\r\n.\r\ncc) Finanzinvestoren im medizinischen Bereich\r\n230 Besonders augenfällig sind die Zweifel an der Kohärenz des\r\nFremdbeteiligungsverbotes für Rechtsanwalts- und\r\nSteuerberatungsgesellschaften im Lichte eines systematischen Vergleichs mit\r\ndem Gesundheitswesen. Die ärztliche Heilbehandlung berührt in ihrer\r\nBedeutung regelmäßig höherwertige Rechtsgüter als die Steuerberatung.\r\nWährend steuerberatende Tätigkeit primär Vermögensinteressen betrifft, zielt\r\närztliches Handeln unmittelbar auf die Erhaltung oder Wiederherstellung von\r\nLeben und Gesundheit – Rechtsgüter, die in der Hierarchie grundrechtlicher\r\nSchutzgüter an der Spitze stehen229. Die Gefahren einer unsachgemäßen\r\nEinflussnahme sind damit im medizinischen Bereich ungleich gravierender:\r\nGewinnorientierte Fehlanreize können hier nicht nur ökonomische Nachteile,\r\nsondern existentielle Schäden bis hin zu irreversiblen Gesundheitsschäden\r\noder Todesfällen nach sich ziehen.\r\n231 Dennoch erlaubt der deutsche Gesetzgeber mit Medizinischen\r\nVersorgungszentren („MVZ“)230 eine organisatorische Trägerschaft, die\r\nexterne Kapital- und Leitungseinflüsse ermöglicht. Zwar bleibt die ärztliche\r\nVgl. Willerscheid, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 55 Rn. 13 f. – Diese Konstellation\r\nnimmt auch EuGH, Urt. v. 19.5.2009 – C-171/07 u. a., NJW 2009, S. 2112 ff. Rn. 59 f.\r\n– DocMorris, in den Blick.\r\nEuGH, Urt. v. 19.5.2009 – C-171/07 u. a., NJW 2009, S. 2112 ff. – DocMorris.\r\nEuGH, Urt. v. 12.11.2015 – C-198/14, BeckRS 2015, 81742, Rn. 118; weitere Nachw. bei Ger-\r\nhold/Lauenstein, EuR 2023, S. 563, 567 Fn. 30.\r\nHierzu auch, aber eher rechtspolitisch, Markworth, NJW 2025, S. 404 Rn. 16.\r\n– 52 –\r\n227 228 229 230 \r\nTätigkeit berufsrechtlich den Approbierten vorbehalten; Eigentum und\r\nLeitung der Leistungserbringung können aber – vermittelt über zulässige\r\nTräger (insb. Krankenhäuser, auch in privater\r\nEigentümerstruktur) – investorenoffen ausgestaltet werden. Der Gesetzgeber\r\nsichert die Unabhängigkeit primär mittels Aufsichts-, Qualifikations-,\r\nVerantwortungs- und Haftungsregeln, nicht durch ein generelles\r\nFremdbeteiligungsverbot.\r\n232 Ähnliches gilt für den veterinärmedizinischen Bereich. Internationale\r\nInvestorengruppen sind in diesem Sektor seit Jahren im Vordringen231. Dass\r\nder Gesetzgeber im Vergleich zu den rechtsberatenden Berufen geringere\r\nBedenken hinsichtlich der Beteiligungsstruktur hegt, zeigt sich bereits daran,\r\ndass er die Regelung dieser Frage den jeweiligen Tierarztkammern\r\nüberantwortet. Die Berufsordnung der Tierärztekammer Nordrhein etwa setzt\r\nin § 15a die Rahmenbedingungen für Fremdbeteiligungen an Tierarztpraxen.\r\nDemnach müssen Tierärzte die Mehrheit der Geschäftsanteile und\r\nStimmrechte haben oder die für die Berufsausübung maßgeblichen\r\nEntscheidungen müssen unwiderruflich auf ein Gremium übertragen sein, in\r\ndem approbierte Tierärzte über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen (z. B.\r\nein Beirat).\r\n233 Wenn aber in einem stärker schutzbedürftigen Sektor externe\r\nKapitalbeteiligungen zugelassen und die Gemeinwohlziele durch mildere,\r\ndifferenzierte Instrumente erreicht werden, spricht dies dafür, dass ein striktes\r\nFremdbeteiligungsverbot in der Steuerberatung nicht das mildeste Mittel ist\r\nund das verfolgte Ziel nicht kohärent verfolgt wird. Das Regelungsgefüge\r\nwirkt dann selektiv: Ausgerechnet dort, wo ähnlich gelagerte Risiken\r\nbestehen, wird nicht mit dem schärfsten Mittel gearbeitet, während in der\r\nSteuerberatung das Maximalinstrument eingesetzt wird.\r\n234 Diese Erwägungen gelten umso mehr mit Blick auf § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG\r\ni. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE, der sogar dort zugelassenen und\r\nberufsrechtlich regulierten EU-ausländischen\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften die Beteiligung an deutschen\r\nSteuerberatungsgesellschaften versagt, sofern der Gesellschafterkreis dieser\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften nicht den deutschen Anforderungen\r\nentspricht.\r\n235 Eine abweichende Wertung ergibt sich auch nicht im Lichte der DocMorris-\r\nEntscheidung des EuGH232, in der dieser das deutsche\r\nFremdbeteiligungsverbot für Apotheken unionsrechtlich gebilligt hat. Zwar\r\nsetzt sich der EuGH dort ausführlich mit Kohärenzgesichtspunkten\r\nauseinander, jedoch nicht in Bezug auf die Zulässigkeit\r\nfremdbeteiligungsgeführter Strukturen im übrigen medizinischen Bereich.\r\nDaraus kann jedenfalls nicht geschlossen werden, dass er diese Umstände für\r\ndie Kohärenzprüfung als unerheblich ansähe. Hinzu kommt, dass Apotheken\r\nzwar einerseits als Teil der Gesundheitsversorgung besonders nah am\r\nmedizinischen Sektor angesiedelt sind, andererseits aber – ebenso wie\r\nArztpraxen – der Wahrung von im Vergleich zur Steuerrechtspflege\r\nhöherrangigen Rechtsgütern wie Leben und Gesundheit dienen.\r\n236 Schließlich darf der Blick auf die Rolle von Finanzinvestoren im\r\nmedizinischen Bereich nicht isoliert werden: Er ist lediglich ein\r\n231 232 Z. B. Hbl. v. 5.6.2025, S. 28; F.A.Z. v. 4.9.2025, S. 21.\r\nEuGH, Urt. v. 19.5.2009 – C-171/07 u. a., NJW 2009, S. 2112 ff. – DocMorris; hierzu auch der\r\nÜberblick bei Gerhold/Lauenstein, EuR 2023, S. 563, 564 f.\r\n– 53 –\r\nGesichtspunkt unter mehreren, die für die Kohärenzbetrachtung in der\r\nvorliegenden Untersuchung maßgeblich sind. Die Kohärenz einer Regelung\r\nsteht und fällt nicht mit einem einzigen Aspekt, sondern ist im Gesamtgefüge\r\ndes mitgliedstaatlichen Regelungssystems zu betrachten.\r\ndd) Leitbild aus dem Recht der Abschlussprüfer\r\n237 Ein weiterer, für die Verhältnismäßigkeitsprüfung bedeutsamer\r\nGesichtspunkt ergibt sich aus dem unionsrechtlichen Regelungsrahmen für\r\nAbschlussprüfer. APRL sowie die ergänzende APVO enthalten ein\r\ndetailliertes System zur Sicherung der Unabhängigkeit und Integrität des\r\nBerufsstands. Dieses System setzt jedoch gerade nicht auf ein absolutes\r\nFremdbeteiligungsverbot, sondern auf eine Kombination struktureller und\r\nmaterieller Sicherungsmechanismen.\r\n238 Nach Art. 3 Abs. 4 APRL müssen zwar die Mehrheit der Stimmrechte und die\r\nMehrheit in den Leitungsorganen einer Prüfungsgesellschaft von\r\nzugelassenen Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften gehalten werden\r\n(→ C.II.1.c)aa)(1) | Rn. 134 ff.). Zugleich erlaubt die Norm aber ausdrück-\r\nlich eine Beteiligung von Nicht-Abschlussprüfern, solange die berufsstän-\r\ndische Mehrheit gewahrt bleibt. Diese Struktur wird flankiert durch detail-\r\nlierte Unabhängigkeits- und Interessenkonfliktregelungen (Art. 21–24\r\nAPRL), funktionale Inkompatibilitäten (etwa das Verbot bestimmter\r\n„Nichtprüfungsleistungen“, Art. 5 APVO) sowie durch eine strenge\r\nöffentliche Aufsicht (Art. 32 APRL). Schon die\r\nVorgängerrichtlinie 84/253/EWG hatte mit der Mehrheitsbindung an\r\nBerufsträger statt mit einem Totalverbot gearbeitet, sodass der aktuelle\r\nRechtsrahmen eine konsequente Fortschreibung dieser Linie darstellt.\r\n239 Aus unionsrechtlicher Sicht zeigt sich damit ein Leitbild, das Unabhängigkeit\r\nnicht durch den Ausschluss fremden Kapitals absichern will, sondern durch\r\ngezielte, differenzierte Mechanismen. Der Unionsgesetzgeber geht davon\r\naus, dass Risiken externer Einflussnahme beherrschbar sind, solange die\r\nmaßgebliche Entscheidungsmacht bei Berufsträgern verbleibt und durch\r\nAufsichts- und Compliance-Vorgaben ergänzt wird.\r\nd) Erforderlichkeit und Angemessenheit\r\n240 Entsprechend der Praxis des EuGH233 werden Erforderlichkeit und\r\nAngemessenheit vorliegend nicht als getrennte, sondern miteinander\r\nverzahnte Gesichtspunkte untersucht. Die durch § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG\r\ni. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE erfolgende Grundfreiheitsbeschränkung\r\nerweist sich demnach nur dann als erforderlich und angemessen, wenn es kein\r\nmilderes, gleich geeignetes Mittel zur Verwirklichung der angestrebten Ziele\r\ngibt und die Eingriffsintensität nicht außer Verhältnis zur Bedeutung der\r\ngeschützten Gemeinwohlbelange steht.\r\n241 Bemerkenswert ist insoweit zunächst, dass der EuGH sich in der Halmer-\r\nEntscheidung überhaupt nicht mit der Frage auseinandersetzt, ob es im\r\nVergleich zum Fremdbeteiligungsverbot mildere Maßnahmen gibt, die die\r\nadressierten Gemeinwohlbelange hinreichend effektiv schützen können.\r\nEinerseits lässt sich dies als ungewöhnlich geringe Kontrolldichte bzw.\r\ngroßzügige Einräumung des mitgliedstaatlichen Einschätzungsspielraums\r\n233 Korte, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl. 2022, Art. 49 AEUV Rn. 102.\r\n– 54 –\r\ndeuten (vgl. → C.III.2.a) | Rn. 210 ff.). Andererseits bleibt doch der Eindruck\r\nzurück, dass die Entscheidungsbegründung nicht in allen Punkten ausgereift\r\nund stringent erscheint. Denn denkbare, mildere Maßnahmen liegen auf der\r\nHand.\r\naa) Begrenzungen der Entscheidungsmacht als mildere Mittel\r\n242 Da die Gefährdung durch Finanzinvestoren in deren potentiellem Einfluss auf\r\ndie Berufsausübung von Anwälten bzw. Steuerberatern liegt, erscheint es\r\nnaheliegend, diesem Risiko durch Begrenzungen der Entscheidungsmacht zu\r\nbegegnen. Dies könnte geschehen, dass bestimmte, die Berufsausübung\r\nbetreffende Entscheidungen zwingend einem (Geschäftsleitungs-)Gremium\r\nvorbehalten werden, in dem die Berufsträger die Stimmmehrheit besitzen\r\n(→ D.II.3.b)cc) | Rn. 351 f.). Ferner kann an Transparenzpflichten\r\n(→ D.II.3.b)cc)(2) | Rn. 356) oder eine hoheitliche Beaufsichtigung\r\n(→ D.II.3.b)cc)(3) | Rn. 357 f.) gedacht werden.\r\n243 Teilweise wird dem entgegengehalten, dies sei aus rechtlichen und\r\npraktischen Gründen kaum zu realisieren, und außerdem sei „die Zulassung\r\neines Gesellschafters mit einer Kapitalbeteiligung ohne Stimmrecht der\r\nVerwirklichung der Grundfreiheiten nicht besser dienlich als der Ausschluss\r\njeglicher Kapitalbeteiligung“234. Diese Erwägungen überzeugen jedoch nicht.\r\nDass sich Stimmmehrheitserfordernisse für Berufsträger rechtlich umsetzen\r\nlassen und Finanzinvestoren gleichwohl nicht von einem Engagement\r\nabhalten, zeigen die Beispiele aus dem veterinärmedizinischen Bereich\r\n(→ C.III.2.c)cc) | Rn. 230 ff.). Auch die Annahme, die Möglichkeit einer Ka-\r\npitalbeteiligung ohne Stimmrecht stelle keine mildere Beschränkung dar als\r\nder vollständige Ausschluss jeglicher Kapitalbeteiligung, erweist sich als of-\r\nfensichtlich unzutreffend. Zum einen werden damit Begrenzungen der Ent-\r\nscheidungsmacht fälschlich einem völligen Stimmrechtsausschluss gleichge-\r\nsetzt; zum anderen wird unterstellt, Kapitalbeteiligungen ohne Stimmrechte\r\nseien für Investoren per se ohne Attraktivität. Tatsächlich gehören Investiti-\r\nonsformen wie stille Beteiligungen oder partiarische Darlehen seit jeher zu\r\nklassischen Beteiligungsinstrumenten.\r\n244 Schon im Hinblick auf Fremdbeteiligungsverbote im Allgemeinen lässt sich\r\nkaum begründen, weshalb die mit ihnen verfolgten Ziele nicht ebenso\r\nhinreichend effektiv durch Maßnahmen zur Begrenzung der\r\nEntscheidungsmacht erreicht werden könnten. Dies gilt erst recht im Kontext\r\ndes § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE, da die vom\r\nGesetzgeber angeführten Gefahren bei mittelbaren Beteiligungen in deutlich\r\ngeringerem Maße bestehen als bei unmittelbaren Beteiligungen.\r\nbb) Erweiterte Abwägung unter Einbeziehung der GRCh\r\n245 246 Bei der Angemessenheitsprüfung ist zu berücksichtigen, dass die durch § 55a\r\nAbs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE bewirkte Beschränkung\r\nnicht nur in die unionsrechtlichen Grundfreiheiten (Art. 49, 54, 63 AEUV)\r\neingreift, sondern zugleich in die durch die GRCh garantierten Freiheitsrechte\r\n(→ C.I.2. | Rn. 73 ff.).\r\nNach Art. 15 Abs. 1 GRCh hat jede Person das Recht, zu arbeiten und einen\r\nfrei gewählten oder angenommenen Beruf auszuüben; Art. 16 GRCh\r\n234 Vgl. Kämmerer, Lockerung des Fremdbesitzverbots für Kanzleien, 2024, S. 50.\r\n– 55 –\r\ngewährleistet zudem ausdrücklich die unternehmerische Freiheit. Beide\r\nNormen reichern die unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprüfung um\r\nberufsausübungs- und unternehmensspezifische Freiheitsaspekte an, die in\r\nder Gewichtung der Eingriffsintensität besondere Bedeutung erlangen.\r\n247 Gerade Art. 16 GRCh schützt die Freiheit, unternehmerische Tätigkeit in frei\r\ngewählter Rechtsform und mit frei gewählter Kapitalstruktur zu betreiben.\r\nEin vollständiges Beteiligungsverbot gegenüber bestimmten, im\r\nBinnenmarkt grundsätzlich zugelassenen Akteuren stellt einen erheblichen\r\nEingriff in diese Freiheit dar.\r\n248 Zum einen wird die unternehmerische Freiheit beschränkt, da\r\nSteuerberatungsgesellschaften auf eine unionsweit anerkannte\r\nFinanzierungs- und Kooperationsmöglichkeit verzichten müssen.\r\n249 Zum anderen wird auch die Berufsausübungsfreiheit der Steuerberater selbst\r\nempfindlich beeinträchtigt, da ihnen der Zugang zu integrierten, europäisch\r\nvernetzten Strukturen versperrt wird, die in Zeiten grenzüberschreitender\r\nMandate immer größere praktische Bedeutung gewinnen. Dem Gesetzgeber\r\nsteht zwar ein Gestaltungsspielraum zu, wenn Gemeinwohlbelange wie der\r\nSchutz der Dienstleistungsempfänger oder die Integrität der (Steuer-\r\n)Rechtspflege berührt sind. Gleichwohl ist zu fordern, dass die\r\nEinschränkungen in einem angemessenen Verhältnis zu den verfolgten Zielen\r\nstehen. Je gewichtiger die betroffenen Grundrechte, desto höher die\r\nAnforderungen an die Rechtfertigung.\r\n250 Auch Art. 15 GRCh ist in die Abwägung einzubeziehen. Denn das\r\nFremdbeteiligungsverbot verengt nicht nur den Handlungsspielraum\r\nmöglicher Investoren, sondern auch die berufliche Betätigungsfreiheit der\r\nSteuerberater selbst. Ihnen wird die Möglichkeit genommen, ihre\r\nBerufsausübungsgesellschaften in einer Weise zu finanzieren und\r\norganisatorisch zu strukturieren, die den modernen Marktbedingungen\r\nentspricht. Der Ausschluss potentieller Kapitalgeber kann insbesondere\r\njüngere Kanzleien daran hindern, notwendige Investitionen zu tätigen und so\r\nihre Berufsausübungsfreiheit effektiv wahrzunehmen.\r\n251 Diese Überlegungen zur Unangemessenheit eines generellen\r\nFremdbeteiligungsverbotes wiegen im Kontext des § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG\r\ni. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE noch schwerer. Denn die Norm betrifft gerade\r\nsolche Fälle, in denen bereits zugelassene und berufsrechtlich regulierte\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten als\r\nGesellschafter auftreten. Deren berufliche Tätigkeit unterliegt\r\nunionsrechtlich weitgehend harmonisierten Anforderungen, insbesondere\r\naufgrund der APRL (→ C.II.1.c)aa) | Rn. 133 ff.), die strenge Vorgaben zur\r\nUnabhängigkeit, Qualitätssicherung und Aufsicht enthält. Der Normadressat\r\nist nicht ein unregulierter Finanzinvestor, sondern eine im Binnenmarkt\r\nzugelassene Berufsausübungsgesellschaft, die bereits auf Unionsebene\r\nvergleichbaren Gemeinwohlbindungen unterliegt. In diesem Kontext ist auch\r\ndie Entscheidung X-Steuerberatungsgesellschaft zu berücksichtigen, in der\r\nder EuGH klarstellt, dass die Mitgliedstaaten die Wertungen anderer\r\nMitgliedstaaten im Hinblick auf Berufszugangsvoraussetzungen zu beachten\r\nhaben235\r\n.\r\n252 Indem § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE gleichwohl\r\njegliche Beteiligung solcher Gesellschaften untersagt, sofern deren\r\n235 EuGH, Urt. v. 17.12.2015 – C-342/14, NJW 2016, S. 857 ff. – X-Steuerberatungsgesellschaft.\r\n– 56 –\r\nGesellschafterkreis nicht exakt den deutschen Vorgaben entspricht, greift die\r\nNorm über das hinaus, was zur Sicherung der ordnungsgemäßen\r\nSteuerrechtspflege erforderlich erscheint. Der Eingriff in die\r\nunionsrechtlichen Grundfreiheiten wird dadurch qualitativ verstärkt: Es wird\r\nnicht nur Kapital aus dem Binnenmarkt ausgeschlossen, sondern gerade\r\nauch die berufliche Kooperation mit regulierten, berufsrechtlich\r\ngebundenen Marktteilnehmern verhindert. Die Norm trifft gerade solche\r\nMarktteilnehmer, die aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben bereits einem\r\nhohen Maß an Regulierung und Gemeinwohlbindung unterliegen. § 55a\r\nAbs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE ist daher nicht nur\r\ndenselben Kohärenz- und Verhältnismäßigkeitszweifeln ausgesetzt wie das\r\nFremdbeteiligungsverbot im Allgemeinen. Vielmehr fallen diese Bedenken\r\nhier besonders ins Gewicht.\r\n3. Zwischenergebnis\r\n253 § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE genügt den\r\nunionsrechtlichen Anforderungen an die Rechtfertigung von\r\nGrundfreiheitseingriffen nicht. § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des\r\n9. StBerGÄG-RefE überschreitet die Grenzen der unionsrechtlichen\r\nRechtfertigung. Die Regelung ist unangemessen und damit mit den\r\nGrundfreiheiten des AEUV sowie den Grundrechten der GRCh unvereinbar.\r\n254 Zwar verfolgt die Norm mit dem Schutz der Dienstleistungsempfänger und\r\nder Wahrung der Steuerrechtspflege legitime Gemeinwohlbelange. Jedoch\r\nerweist sie sich weder als kohärent noch als verhältnismäßig im engeren\r\nSinne.\r\n255 Zum einen bestehen erhebliche Zweifel an der Kohärenz des\r\nRegelungskonzepts: Beteiligungen von Berufsgruppen ohne einschlägige\r\nstandesrechtliche Bindungen bleiben zulässig, während die Beteiligung\r\nunionsrechtlich harmonisierter und streng beaufsichtigter\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften ausgeschlossen wird. Gleichzeitig werden\r\nin vergleichbaren, teils noch sensibleren Bereichen – wie im\r\nGesundheitswesen oder der Veterinärmedizin – externe Kapitalbeteiligungen\r\nin differenzierter Form zugelassen.\r\n256 Zum anderen geht der mit der Norm verbundene Eingriff über das hinaus, was\r\nzur Erreichung der Gemeinwohlziele erforderlich ist. Mildere Mittel wie\r\nStimmrechtsbegrenzungen, Transparenzpflichten oder\r\nGenehmigungsvorbehalte hätten denselben Schutzzweck bei deutlich\r\ngeringerer Eingriffsintensität gewährleisten können. Der vollständige\r\nAusschluss bestimmter Akteure ist daher nicht das „mildeste Mittel“.\r\n257 Hinzu tritt die unionsrechtliche Dimension der Grundrechtecharta: Art. 15\r\nGRCh und Art. 16 GRCh verstärken die Bedenken gegen die\r\nAngemessenheit. Die Norm beschneidet nicht nur die Handlungsfreiheit\r\npotentieller Investoren, sondern auch die berufliche Betätigungsfreiheit der\r\nSteuerberater selbst, indem sie ihnen unionsweit etablierte Kooperations- und\r\nFinanzierungsmöglichkeiten verwehrt. Besonders schwer wiegt dabei, dass\r\nder Ausschluss gerade solche Marktteilnehmer trifft, die aufgrund der\r\nAbschlussprüferrichtlinie bereits einem hohen Maß an Regulierung und\r\nGemeinwohlbindung unterliegen.\r\n– 57 –\r\nIV. Ergebnis\r\n258 Das europäische Primär- und Sekundärrecht macht keine expliziten Vorgaben\r\nfür oder gegen Fremdbeteiligungsverbote in den Mitgliedstaaten236\r\n.\r\n259 Allerdings fordern die Grundfreiheiten und spezifisch die\r\nDienstleistungsrichtlinie, verfahrensmäßig dann noch einmal verstärkt die\r\nVhmRL, eine kohärente Regelung. Dieser Maßstab wird durch GRCh-\r\nGrundrechte noch zusätzlich grundrechtlich aufgeladen. Diesem Maßstab\r\nwird die hier untersuchte Änderung durch das 9. StBerGÄG-RefE nicht\r\ngerecht.\r\n260 Dies gilt in besonderem Maße, wenn man das „europäische Leitbild“ für\r\nFremdbeteiligungen, wie es im Abschlussprüferrecht für das Einhegen der\r\nGefährdungen der Unabhängigkeit von Berufsträgern durch\r\nFremdbeteiligungen erkennbar berücksichtigt.\r\n261 262 263 D. Materielle Vorgaben des Grundgesetzes\r\nDie europarechtlichen Vorgaben (→ C. | Rn. 51 ff.) haben Anwendungsvor-\r\nrang vor dem mitgliedstaatlichen Recht237. Dem Recht der Abschlussprüfer\r\nist ein europarechtliches Leitbild für Fremdbeteiligungen der Reglementier-\r\nten bzw. Freien (jedenfalls rechts-, steuer- und wirtschaftsberatenden) Berufe\r\nzu entnehmen, das in europarechtsfreundlicher Auslegung für die Grund-\r\nrechtsprüfung bedeutsam ist.\r\nI. Rechtsstaatsgebot\r\nWie auch auf der europäischen Ebene (→ C.I.1. | Rn. 58 ff.) ist das Rechts-\r\nstaatsgebot für das Grundgesetz einer der zentralen Werte. Ausprägungen\r\ndes Rechtsstaatsgebots sind insbesondere der Zugang zu Gericht (→ D.I.1. |\r\nsogleich), der effektive Rechtsschutz und die Bedeutung des Rechtsbeistands\r\n(→ D.I.2. | Rn. 265 ff.). Der unstreitig heutzutage rechtsstaatlich gebotene\r\nRechtsbeistand muss im konkreten Fall unabhängig sein (→ D.I.3.b) |\r\nRn. 276 ff.), während seine Eigenverantwortlichkeit (→ D.I.3.c) |\r\nRn. 288 ff.) und eine Freiberuflichkeit des hilfeleistenden Berufsstands\r\n(→ D.I.3.d) | Rn. 291 f.) keine rechtsstaatlich notwendigen Elemente sind;\r\nvielmehr hat der Gesetzgeber hier Ausgestaltungsspielraum (→ D.I.4. |\r\nRn. 294 ff.).\r\n1. Zugang zum Gericht\r\nDie EMRK sichert Zugang zum Gericht (nur) für zivil- und strafrechtliche\r\nVerfahren (Art. 6 Abs. 1 S. 1 EMRK), das Grundgesetz ergänzt dies in Art. 19\r\nAbs. 4 GG durch eine Rechtsschutzgarantie gegen Akte der öffentlichen\r\nGewalt. Trotz der etwas dürren textlichen Verankerung bezeichnet das\r\nBundesverfassungsgericht die Garantie gerichtlichen Rechtsschutzes als\r\n„Grundsatznorm für die gesamte Rechtsordnung“. Soweit es eng\r\nbegrenzte Ausnahmen gibt, etwa in Gnadensachen, bei\r\n236 237 Wende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 171.\r\nDie insbesondere vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Figuren des ausbrechenden Ultra-\r\nvires-Rechtsaktes und die Identitätskern-Rechtsprechung (zu beidem Gärditz, in: Stern/So-\r\ndan/Möstl, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland im europäischen Staatenverbund,\r\n2. Aufl. 2022, § 11 Rn. 100 ff.) bleiben vorliegend ausgeklammert, weil sie für die Frage der\r\nFremdbeteiligungsbeschränkung nicht relevant sind.\r\n– 58 –\r\n264 265 266 267 268 Prüfungsentscheidungen oder sonstigem Einschätzungsspielraum (etwa\r\njugendschutzrechtliche Indizierungen238), ist dies durch die Natur der Sache\r\ngerechtfertigt und stellt den Grundsatz nicht in Frage239\r\n.\r\nEng verknüpft mit dem Zugang zu Gerichten ist das Recht auf effektiven\r\nRechtsschutz und ein faires Verfahren. Der effektive Rechtsschutz findet\r\nseine erste Ausprägung in dem Recht auf rechtliches Gehör. Dieses\r\nerschöpft sich nicht in dem berühmten „letzten Wort des Angeklagten“ im\r\nStrafprozess (§ 258 StPO), sondern bedeutet, dass man seine rechtlichen\r\nArgumente in jedem Verfahren und in jedem Verfahrensstadium effektiv\r\nvorbringen können muss (faires Verfahren). In diesem allgemeinen Sinne ist\r\ndies auch ein Satz des universellen Völkerrechts.\r\n2. (Steuer-)Rechtlicher Beistand und Hilfeleistung\r\nRechtliches Gehör und faires Verfahren sind nicht auf das gerichtliche\r\nVerfahren beschränkt, sondern gelten auch im Verwaltungs- und\r\nAbgabenverfahren (vgl. § 91 AO)240. Dies ist überhaupt der Grund, weshalb\r\nSteuerberatung in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip gebracht werden\r\nkann, weil die Vertretung vor Gericht (vgl. insb. § 62 Abs. 2 S. 1 FGO; § 67\r\nAbs. 1 S. 2 Nr. 3 u. 3a VwGO) im Steuerberaterberuf nur randständige\r\nBedeutung hat.\r\na) Berater und Vertreter in Steuerrechtsangelegenheiten\r\nIn der schon lange komplizierten und spezialisierten Welt des Rechts ist es\r\nwichtig, dass man mit den anderen am Verfahren Beteiligten fachlich und in\r\nanderer Hinsicht auf Augenhöhe den Sachverhalt analysieren und die\r\nArgumente austauschen kann, dass Waffengleichheit vor Gericht und\r\ngegenüber (Finanz-)Behörden herrscht241. Hierfür bedarf es in den\r\nallermeisten Fällen eines ([steuer-]rechts-)kundigen Beistands.\r\nAngesichts der kontradiktorischen bzw. inquisitorischen Verfahrens- und\r\nProzessgestaltung bietet sich freilich eine parteiliche Interessenvertretung\r\nbesonders an, wie sie in den allermeisten Gebieten und Verfahren seit langem\r\netabliert ist. Jedenfalls muss überall dort, wo das Verfahren kontradiktorisch\r\noder inquisitorisch ist, die Zuziehung eines rechtlichen Beistands effektiv\r\nmöglich sein.\r\nAllerdings bezieht sich das rechtsstaatliche Postulat eines rechtlichen\r\nBeistands in Steuersachen auf die konkrete Rechtssache, nicht\r\nnotwendigerweise auf eine Berufsgruppe, weder auf die der Steuerberater\r\nnoch auf die Rechtsanwälte insgesamt. Entscheidend ist, dass in jedem\r\neinzelnen und konkreten Fall rechtlicher Beistand für den Einzelnen effektiv\r\nverfügbar ist.\r\n238 239 240 241 Nach Aufgabe der früheren Rechtsprechung (BVerwG, Urt. v. 16.12.1971 – I C 31/68,\r\nNJW 1972, S. 596 ff.; BVerwG, Urt. v. 3.3.1987 – 1 C 39/84, NJW 1987, S. 1431 ff. offen, aber\r\nBVerfG, Beschl. v. 27.11.1990 – 1 BvR 402/87, NJW 1991, S. 1471 ff. – Josefine Mutzenbacher;\r\nzur Entwicklung der Rechtsprechung Beisel, NVwZ 2020, S. 241, 242) sind Indizierungsent-\r\nscheidungen nunmehr gerichtlich voll überprüfbar (s. BVerwG, Urt. v. 30.10.2019 – 6 C 18/18,\r\nNJW 2020, S. 785 ff.; bestätigt durch BVerfG, Beschl. v. 20.10.2022 – 1 BvR 201/20,\r\nGRUR 2023, S. 157 ff.; v. Lewinski, Medienrecht, 2. Aufl. 2025, § 25 Rn. 98).\r\nVgl. nur BVerfG, Beschl. v. 23.6.1981 – 1 BvR 1107/77 u. a., BVerfGE, 58, S. 1, 40 – Eurocon-\r\ntrol I m. Bez. a. v. Mangoldt/Klein, GG, Bd. I, 2. Aufl. 1975, S. 542.\r\nSobota, Das Prinzip Rechtsstaat, 1997, S. 145-151.\r\nJeweils auch unter Einbezug des Gleichheitsgrundrechts BVerfG, Beschl. v. 25.7.1979 – 2 BvR\r\n878/74, BVerfGE 52, S. 131, 156 f.; BVerfG, Beschl. v. 24.4.1985 – 2 BvR 1248/82, BVerfGE\r\n69, S. 248, 254.\r\n– 59 –\r\nb) Hilfeleistung in Steuersachen?\r\n269 Ohne die Hilfeleistung in Steuersachen kann eine Steuererklärung kaum noch\r\nsachgerecht erstellt werden242. Allerdings ist die Hilfeleistung in\r\nSteuersachen nicht ein Unterfall der Rechtsdienstleistung, sondern\r\nüberschneidet sich mit ihr lediglich. So sind Rechtsanwälte, die zur Beratung\r\nund Vertretung in allen Rechtsangelegenheiten berufen sind (§ 3 Abs. 1\r\nBRAO), (auch) zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt (§ 3 Nr. 1 Var. 3\r\nStBerG). Und umgekehrt ist, wie auch § 33 StBerG zusammenfasst,\r\nSteuerberatern erst durch § 3 RDG i. V. m. § 3 Nr. 1 Var. 1, § 1 Abs. 1, Abs. 2\r\nNr. 1 StBerG sowie durch spezielle prozessrechtliche Vorschriften (§ 80 AO;\r\n§ 62 FGO; § 138 StPO, § 392 AO; für verwaltungsgerichtliche\r\nAbgabensachen § 67 Abs. 2 Nr. 3 VwGO) die Erbringung von\r\nRechtsdienstleistungen gestattet.\r\n270 Es stellt sich deshalb die Frage, ob die Hilfeleistung in Steuersachen jenseits\r\nder Rechtsberatung und -vertretung vom Rechtsstaatsprinzip umfasst ist. Dies\r\nist für die Bilanzführung und Steuererklärung wahrscheinlich zu\r\nverneinen.\r\n271 Wenn man allerdings eine funktionale Betrachtungsweise wählt und\r\nberücksichtigt, dass das Abgabenwesen hochgradig verrechtlicht ist, erscheint\r\neine Trennung von Hilfeleistung in Steuersachen einerseits und Beratung und\r\nVertretung in Steuerrechtsangelegenheiten etwas künstlich. Gleichwohl ist zu\r\nvermerken, dass die Hilfeleistung in Steuersachen umfänglich nicht ohne\r\nweiteres der Rechtsstaatsgarantie und ihren Unterausprägungen unterfällt.\r\n3. Einfachgesetzliche Vorgaben für Hilfeleistung und\r\nRechtsbeistand in Steuersachen\r\n272 Wenn und soweit also und wie eben dargestellt ein Beistand für den effektiven\r\nRechtsschutz auch im Bereich der Hilfeleistung in Steuersachen\r\nverfassungsrechtlich geboten ist, dann stellt sich die Frage, was diesen\r\neffektiv macht. Das bestehende Recht der Steuerberater (durchaus in\r\nweitgehendem Gleichklang mit den anderen rechtsberatenden Berufen) stellt\r\nnicht auf die konkrete Hilfeleistung im Steuerrecht ab, sondern setzt\r\nregelungstechnisch beim Berufsstand an. Hierfür gibt es die Organstellung\r\n(§ 32 Abs. 2 S. 1 StBerG; → D.I.3.a) | sogleich), die Unabhängigkeit\r\n(→ D.I.3.b) | Rn. 276 ff.) sowie die Eigenverantwortlichkeit vor\r\n(→ D.I.3.c) | Rn. 288 ff.), die dann im Konzept der Freiberuflichkeit\r\n(→ D.I.3.d) | Rn. 291 f.) zusammengebunden werden. Es wären aber auch\r\nandere Ausgestaltungen möglich (→ D.I.4. | Rn. 294 ff.); die bestehende Stel-\r\nlung der Steuerberater ist also zwar verfassungsabgeleitet, nicht aber verfas-\r\nsungsrechtlich zwingend.\r\na) Organstellung der rechts- und steuerberatenden Berufe\r\n273 Rechtsanwälte sind traditionellerweise „Organe der Rechtspflege“ (vgl.\r\n→ C.I.1.d)bb) | Rn. 65). Dieses Attribut („Organ der Steuerrechtspflege“)\r\nwird seit 2019 auch den Steuerberatern beigelegt (§ 32 Abs. 2 S. 1\r\nStBerG)243, sich selbst hatte der Berufsstand schon länger so verstanden (vgl.\r\n§ 1 Abs. 1 BOStB).\r\n242 243 PräsBFH Thesling, zit. in: F.A.Z. v. 1.8.2025, S. 17.\r\nBT-Drucks. 19/27670, S. 128; s. zuvor aber schon BT-Drucks. 3/128, S. 24: „Diener des Rechts“.\r\n– 60 –\r\n274 275 276 Die Bedeutung dieser Organstellung ist nicht ganz klar, das pathetische Ele-\r\nment nicht unerheblich. Organstellung hat im Wesentlichen eine statusrecht-\r\nliche Bedeutung244. Sie bedeutet jedenfalls kein Amt im dienstrechtlichen\r\nSinne. Sie ist auch nicht mit einer Einschränkung der Parteilichkeit der Inte-\r\nressenvertretung des Mandanten verbunden. Der Berufsträger muss nicht und\r\ndarf nicht die Interessen des Staates und der Rechtspflege zulasten des Man-\r\ndanten berücksichtigen, sondern muss unabhängig (→ D.I.3.b) | Rn. 276 ff.)\r\nsein. Die Berufsträger sollen nach der Vorstellung des Gesetzgebers gleich-\r\nberechtigt auf einer Stufe mit dem Gericht und der Finanzverwaltung ste-\r\nhen245, sind also Teil des „Rechtsstabes“ der Gesellschaft, wie es in der\r\nRechtssoziologie gelegentlich formuliert wird246\r\n.\r\nKonkrete Ableitungen aus der Organstellung können für die rechts- und\r\nsteuerberatenden Berufe nicht gemacht werden. Bestenfalls hat sie\r\nBedeutung für das Verfahrensrecht und insbesondere für das Auftreten vor\r\nGericht. Dann ist auch nicht ausgeschlossen, dass dies Rückwirkungen auf\r\ndie Binnenorganisation von Berufsausübungsgesellschaften hat, die nur\r\nteilweise aus „Organen der Rechtspflege“ bestehen.\r\nEine praktische Konstellation insoweit könnte die Akteneinsicht sein, für die dann\r\ninnerhalb der Berufsausübungsgesellschaft Vorsorge zu treffen ist, dass nur\r\nSteuerberater über die Akte verfügen können, um die Integrität der Akte und ggf.\r\nbestehende Akteneinsichtsbeschränkungen umzusetzen247. Steuerberater etwa\r\nhaben nach § 78 FGO und § 392 AO Zugang zu amtlichen Akten248; in der AO\r\nfehlt hingegen eine entsprechende Regelung zum Akteneinsichtsrecht im\r\naußergerichtlichen Verfahren. Allerdings ergibt sich aus § 91 AO ein Anspruch auf\r\nermessensfehlerfreie Entscheidung über die Gewährung von Akteneinsicht im\r\nEinzelfall durch die Finanzverwaltung, die nur dann zu versagen ist, wenn kein\r\nberechtigtes Interesse besteht oder anderweitige Gründe für eine\r\nAuskunftsverweigerung vorliegen249\r\n.\r\nb) Unabhängigkeit der rechts- und steuerberatenden Berufe\r\nDas Konzept der Unabhängigkeit der Steuerberater leitet sich aus der Stellung\r\nals „unabhängiges Organ der Steuerrechtspflege“ (§ 32 Abs. 2 S. 1 StBerG)\r\nab und ist etwas fassbarer als die Organstellung. Die Unabhängigkeit wird\r\ndurch den Gesetz- und Satzungsgeber als zentral für die rechts- und\r\nwirtschaftsberatenden Berufe eingestuft250, so auch für die Steuerberater. § 57\r\nAbs. 1 StBerG und § 1 Abs. 2 BOStB nennen als zentrales und erstes\r\nberufliches Prinzip die unabhängige Berufsausübung251. Dies wird ergänzt\r\ndurch die Regelungen in § 2 BOStB, wonach der Steuerberater seine\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 2 Rn. 19 f.\r\nBT-Drucks. 3/120, S. 49 (zu Rechtsanwälten); So auch ausdrücklich die früheren Nr. 45 Abs. 1\r\nund Nr. 46 Abs. 1 RichtlStB, welche infolge der „Bastille-Entscheidungen“ des BVerfG zum\r\nRechtsanwaltlichen Standesrecht (BVerfG, Beschl. v. 14.7.1987 – 1 BvR 537/81 u. a., BVer-\r\nfGE 76, 171 ff.; BVerfG, Beschl. v. 14.7.1987 – 1 BvR 362/79, BVerfGE 76, S. 196 ff.) als (for-\r\nmell) verfassungswidrig anzusehen waren, indes nie aufgehoben wurden.\r\nVgl. nur Röhl, Das Dilemma der Rechtstatsachenforschung, 1974, S. 115 ff.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 7 Rn. 65.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 7 Rn. 64.\r\nVgl. hierzu auch BMF, BStBl. I 2009, S. 2; Wacker, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 33\r\nRn. 63 f.\r\nHierzu und zum folgenden v. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuer-\r\nberater, 5. Aufl. 2022, Kap. 2 Rn. 9 f.\r\nEtwas anders für Rechtsanwälte in § 43a Abs. 1 BRAO, wonach nicht die Unabhängigkeit eine\r\nPflicht ist, sondern nur das Verbot, Bindungen einzugehen, die eine Unabhängigkeit gefährden\r\n(v. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022, § 2\r\nRn. 9).\r\n244 245 246 247 248 249 250 251 – 61 –\r\n277 persönliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit gegenüber jedermann zu\r\nwahren hat, keine Bindungen eingehen darf, die seine berufliche\r\nEntscheidungsfreiheit gefährden können, und Dritte nicht am\r\nwirtschaftlichen Erfolg seiner Tätigkeit beteiligen darf.\r\nWegen des Gebots der Unabhängigkeit gegenüber jedermann darf es in keine\r\nRichtung Abhängigkeiten geben.\r\naa) Unabhängigkeit vom Staat\r\n278 Konzept und Dogma der Unabhängigkeit der rechts- und steuerberatenden\r\nBerufe gegenüber dem Staat gehen auf die Rechtsanwaltsordnung (RAO) aus\r\n1878 zurück. Auch wenn der Begriff dort nicht im Gesetzestext verwendet\r\nwurde, war doch in der Gesetzesbegründung ausdrücklich niedergelegt, dass\r\nRechtsanwälte keine Staatsbeamten seien, was vor dem Hintergrund der\r\nvorübergehenden „Verstaatlichung“ der Anwälte in Preußen\r\n(„Justizkommissare“)252 damals der Erwähnung wert war253. Im Gesetz taucht\r\ndie „Unabhängigkeit“ (der Rechtsanwälte) erstmals 1935 in der Präambel des\r\n2. RAOÄndG254 auf, zu einem Gesetzesbegriff wird sie in Gestalt des\r\n„unabhängigen Organs der Rechtspflege“ in § 1 BRAO 1959255. Das\r\nBundesverfassungsgericht erkennt die Unabhängigkeit der Anwaltschaft vom\r\nStaat umfassend an256\r\n.\r\n279 In jüngerer Zeit257 hatte es rechtspolitische Forderungen nach einer\r\nausdrücklichen verfassungsrechtlichen Absicherung der anwaltlichen\r\nUnabhängigkeit im Grundgesetz gegeben258 und wird bei der Frage der\r\nUmsetzung der Rechtsanwaltskonvention des Europarats auch noch weiter\r\ndiskutiert werden. Soweit ersichtlich aber sind vergleichbare Forderungen\r\nbislang nicht auch für andere rechts- und wirtschaftsberatende Berufe\r\nerhoben worden.\r\n280 An das Konzept der Unabhängigkeit der Anwaltschaft hat sich das Recht der\r\nSteuerberater erkennbar angelehnt. Die Unabhängigkeit der Steuerberater\r\nvom Staat manifestiert sich etwa darin, dass die Aufsicht nicht beim Staat,\r\nnaheliegenderweise etwa bei den Finanzbehörden, sondern bei den\r\nSteuerberaterkammern liegt259\r\n.\r\nbb) Wirtschaftliche Unabhängigkeit\r\n281 Die wirtschaftliche und finanzielle Unabhängigkeit muss sichergestellt sein,\r\ndamit die Berufsträger ihre Aufgabe erfüllen können260\r\n.\r\n252 253 254 255 256 257 258 259 260 v. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 4. Aufl. 2017,\r\nS. 58 f.\r\nPeitscher, in: Hartung/Scharmer, BORA/FAO, 8. Aufl. 2022, § 43 BORA Rn. 4.\r\nZweites Gesetz zur Änderung der Rechtanwaltsordnung v. 13.12.1935 (RGBl. I S. 1470).\r\nBundesrechtsanwaltsordnung v. 1.8.1959 (BGBl. I S. 565); näher BT-Drucks. 3/120, S. 49.\r\nBVerfG, Beschl. v. 3.7.2003 – 1 BvR 108, S. 150, 158 – Sozietätswechsler.\r\nEine staatliche Gewährleistungspflicht zur Sicherung der Unabhängigkeit und Stellung der\r\nRechtsanwaltschaft hat es schon einmal gegeben: Abs. 2 S. 1 der Präambel des 2. RAOÄndG\r\n(Zweites Gesetz zur Änderung der Rechtanwaltsordnung v. 13.12.1935 (RGBl. I S. 1470)) lau-\r\ntete: „Die Rechtsanwaltschaft so zu erhalten, daß sie ihre hohe Aufgabe erfüllen kann, erachtet\r\ndie [R]egierung als ihre ernste Pflicht.“\r\nProminent PräsBRAK Wessels, BRAK-Mitt. 2025, S. 85.\r\nWende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 77.\r\nWende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 67.\r\n– 62 –\r\n(1) Geordnete wirtschaftliche Verhältnisse\r\n282 Aus dem Prinzip der Unabhängigkeit leitet sich ab, dass die wirtschaftlichen\r\nVerhältnisse des Berufsträgers geordnet sein müssen, um einen Verlust\r\nberuflicher Unabhängigkeit durch finanzielle Notlagen zu vermeiden261\r\n.\r\nDeutlichster Ausfluss dieses Erfordernisses sind die Regelungen, die\r\ngeordnete wirtschaftliche Verhältnisse zu einer Zulassungsvoraussetzung\r\nmachen (§ 40 Abs. 2 Nr. 1 StBerG) und die eine Versagung der Zulassung\r\nbzw. einen Widerruf derselben bei ungeordneten wirtschaftlichen\r\nVerhältnissen vorsehen (§ 40 Abs. 2 Nr. 1 u. § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG) und\r\ndamit zeigen, dass eine finanzielle Unabhängigkeit vorausgesetzt wird.\r\n(2) Unabhängigkeit vom Mandanten\r\n283 284 Zudem müssen Steuerberater auch innerhalb der Mandatsbeziehung\r\nunabhängig sein. Dies erweist sich etwa in den Vorgaben für\r\nSyndikussteuerberater (§ 58 S. 2 Nr. 5a StBerG). Berufsträger müssen die\r\nFreiheit besitzen, Mandate abzulehnen262. Erkennbar hat diese Vorgabe nicht\r\ndie Gewährleistung des Zugangs zum Recht vor Augen, die sie ja für den\r\nRechtssuchenden beschränkt, sondern es geht um die Funktionsfähigkeit der\r\nSteuerrechtspflege und des Steuerwesens.\r\nWenn ein Mandat übernommen ist, dann bedeutet die Unabhängigkeit keine\r\nUnparteilichkeit, weil ja gerade die Parteilichkeit und Interessenvertretung\r\nWesensmerkmal der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe ist263\r\n.\r\n(3) Unabhängigkeit von Arbeitgebern\r\n285 Die Unabhängigkeit wird, wiewohl im Widerspruch zu einer streng\r\nverstandenen Unabhängigkeit264, schon immer als nicht tangiert angesehen,\r\nwenn Steuerberater sich in bestimmte Anstellungsverhältnisse begeben (§ 58\r\nStBerG). Obwohl sie in öffentlichen Ämtern oder privaten\r\nAnstellungsverhältnissen Beschränkungen durch das Direktionsrecht des\r\nDienstherrn und Arbeitgebers unterliegen, ist dies überkommenerweise\r\ngestattet265; selbst die „steuerberaterliche Tätigkeit“ von\r\nSyndikussteuerberatern wird mittlerweile als hinreichend unabhängig\r\nangenommen (vgl. § 58 S. 2 Nr. 5a StBerG).\r\n(4) Unabhängigkeit von Dritten\r\n286 Die Unabhängigkeit ist zudem auch im Verhältnis zu einem investierenden\r\nGesellschafter zu wahren, der kraft dieser Stellung Einfluss auf die Führung\r\nder Geschäfte haben kann, was gegebenenfalls auch auf die Berufsausübung\r\ndurchschlägt266\r\n.\r\n261 262 263 264 265 266 OLG Düsseldorf, Urt. v. 5.12.2002 – StO 1/02, DStRE 2003, S. 1422, 1422; Koslowski, StBerG,\r\n8. Aufl. 2022, § 57 Rn. 10.\r\nBärenz/Goltz, in: Hense/Ulrich, WPO, 4. Aufl. 2022, § 43 Rn. 11.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 2 Rn. 30.\r\nVgl. mit Blick aber auf den Berufsstand insgesamt und nicht auf den einzelnen Berufsträger\r\nBGH, Beschl. v. 14.11.2005 – AnwZ (B) 83/04, NJW 2006, S. 1132, 1133 – Sternsozietät: „Eine\r\nAnwaltschaft, die zu erheblichen Teilen aus angestellten Rechtsanwälten in anonymen, konzern-\r\nähnlich verflochtenen Kapitalgesellschaften bestünde, wäre weder frei noch unabhängig.“\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 12 Rn. 1.\r\nEtwas verkürzt Henssler, AnwBl. 2009, S. 1, 6.\r\n– 63 –\r\ncc) Zwischenergebnis\r\n287 Unabhängigkeit ist kein Selbstzweck267 und sollte nicht unreflektiert\r\nherangezogen und instrumentalisiert werden268. Die Entscheidungs- und\r\nHandlungsfreiheit269 dient nicht nur als Reflex dem Berufsträger oder seinem\r\nBerufsstand, sondern vielmehr dem Rechtssuchenden270. Entscheidend ist, ob\r\nzwischen dem unvermeidlichen Einfluss der (berufsfremden) Gesellschafter\r\nauf die Gesellschaft einerseits und der konkreten Berufsausübung\r\nandererseits eine hinreichende Separierung besteht.\r\nc) Eigenverantwortlichkeit\r\n288 Während das anwaltliche Berufsrecht keine explizite Pflicht zur\r\nEigenverantwortlichkeit kennt, hat der Steuerberater nach § 57 Abs. 1 StBerG\r\nund § 3 Abs. 1 S. 1 BOStB seine Tätigkeit in eigener Verantwortung\r\nauszuüben. Diese Eigenverantwortlichkeit und die Unabhängigkeit des\r\nSteuerberaters (→ D.I.3.b) | Rn. 276 ff.) werden häufig als kongruent ange-\r\nsehen271, haben aber richtigerweise nur partiell einen identischen Inhalt. Die\r\nEigenverantwortlichkeit kann insbesondere nicht lediglich als „Unabhängig-\r\nkeit light“ angesehen werden272\r\n.\r\n289 Das Prinzip der Eigenverantwortlichkeit erfordert nach § 3 Abs. 1 S. 2\r\nBOStB, dass der Steuerberater sich sein Urteil selbst bildet und seine\r\nEntscheidungen selbständig trifft. Hiervon ausgehend hat das Erfordernis\r\neines eigenverantwortlichen Tätigwerdens zwei Aspekte: Zum einen darf er\r\nan Weisungen nicht generell gebunden sein, und zum anderen hat er auch die\r\nvolle Verantwortung für das zu übernehmen, was innerhalb seiner Praxis\r\ngeschieht273\r\n.\r\n290 Das Prinzip der Eigenverantwortlichkeit verlangt allerdings nicht, dass ein\r\nSteuerberater die in seiner Praxis erbrachten Leistungen allesamt persönlich\r\nausführt274. Es ist Steuerberatern durchaus erlaubt, Tätigkeiten auf\r\nAngestellte und Freie Mitarbeiter zu delegieren (vgl. § 58 S. 1 StBerG). Er\r\nmuss dabei allerdings stets seiner Auswahl- und Überwachungspflicht\r\nnachkommen, insbesondere muss er selbst oder ein nach § 58, § 60 Abs. 1\r\nNr. 2 u. 3 StBerG eigenverantwortlich als Mitarbeiter tätiger Steuerberater\r\noder Steuerbevollmächtigter zumindest überblicksartig Kenntnis von der\r\nTätigkeit der Angestellten haben und diese selbst beurteilen können275. Die\r\nTätigkeiten in einem Steuerbüro dürfen dabei nicht auf beliebig viele\r\nMitarbeiter verteilt werden, da ansonsten eine Überwachung derselben nicht\r\nmehr sichergestellt werden könnte; konkrete Zahlen lassen sich dabei dem\r\n267 268 269 270 271 272 273 274 275 BVerfG, Beschl. v. 12.12.2006 – 1 BvR 2576/04, BVerfGE 117, S. 163, 182 – Erfolgshonorar.\r\nUwer, AnwBl. Online 2019, S. 20, 21.\r\nBärenz/Goltz, in: Hense/Ulrich, WPO, 4. Aufl. 2022, § 43 Rn. 9.\r\nBVerfG, Beschl. v. 12.4.2005 – 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, S. 29, 50 m. w. N. (ausdrücklich\r\nauch zu Steuerberatern).\r\nVgl. BGH, Urt. v. 9.10.1986 – I ZR 16/85, NJW 1987, S. 1326, 1327.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022, § 2\r\nRn. 16 f.\r\nBGH, Beschl. v. 10.11.1975 – AnwZ (B) 9/75, BGHZ 65, S. 238, 240; Koslowski, StBerG,\r\n8. Aufl. 2022, § 57 Rn. 27.\r\nMittelsteiner, in: Mittelsteiner/Gilgan/Späth, Berufsordnung der Steuerberater, 2002, § 3 BOStB\r\nRn. 3; Koslowski, StBerG, 8. Aufl. 2022, § 57 Rn. 34.\r\nAusführlich Maxl, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 57 Rn. 108 ff.\r\n– 64 –\r\n291 292 293 294 Prinzip der Eigenverantwortlichkeit nicht entnehmen, vielmehr richten sich\r\ndiese nach dem jeweiligen Zuschnitt des Steuerbüros276\r\n.\r\nd) Verwirklichung im Konzept der Freiberuflichkeit\r\nEs ist unbestritten, dass Steuerberater einen Freien Beruf ausüben277. Dem\r\nvollen Klang des „Freien Berufs“ steht heute der Befund gegenüber, dass bis\r\nheute keine allgemein anerkannte Definition des Freien Berufs gelungen\r\nist278. Die Nähe zu einem Gewerbe, in die große Steuerberatungs-\r\ngesellschaften durch das Verblassen des persönlichen Elements rücken, wenn\r\nein Partner seine Dienste nicht mehr selbst erbringt, sondern die Tätigkeiten\r\nanderer nur noch überwacht, bleibt wegen der Unschärfe des Begriffs des\r\nFreien Berufs rechtlich folgenlos279\r\n.\r\nNur in Einzelfragen knüpft das deutsche Recht konkrete Rechtsfolgen an die\r\nFigur des Freien Berufs: So steht Berufsträgern als Angehörigen eines Freien\r\nBerufs die Partnerschaftsgesellschaft als Rechtsform für die\r\ngemeinschaftliche Berufsausübung zur Verfügung. Insolvenzrechtlich\r\ngenießen sie, weil sie als Freiberufler kein Gewerbe ausüben (§ 32 Abs. 2 S. 4\r\nStBerG; vgl. § 6 Abs. 1 S. 1 GewO), nicht den Schutz des § 12 GewO. Von\r\nfiskalischer Relevanz ist, dass Freiberufler keine Gewerbesteuer zahlen280\r\n(§ 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG).\r\ne) Zwischenergebnis\r\nDer Gesetzgeber setzt die rechtsstaatlichen Vorgaben der Verfassung für die\r\nRechtsvertretung und Hilfeleistung im Steuerrecht auf der Ebene der\r\nBerufsstände um. Ihnen legt er Organstellung bei, ordnet sie als Freie Berufe\r\nein und verpflichtet sie zur Unabhängigkeit (und Eigenständigkeit). Man hat\r\nsich also für eine mittelbare Gewährleistung der effektiven, waffengleichen\r\nund unabhängigen Rechtsdienstleistung und Hilfeleistung im Steuerrecht\r\nentschieden; die Unabhängigkeit des Berufsstands ist kein Selbstzweck,\r\nunmittelbar verfassungsgeboten ist nur die „unabhängige“\r\nRechtsdienstleistung in Steuersachen.\r\n4. Gesetzgeberischer Ausgestaltungsspielraum\r\nDer Bedarf an Rechtsdienstleistung und Hilfeleistung in Steuersachen\r\nvariiert, er ist nicht absolut und über alle Zeiten281 und Gesellschaften\r\n276 277 278 279 280 281 Maxl, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 57 Rn. 110; Koslowski, StBerG, 8. Aufl. 2022,\r\n§ 57 Rn. 37.\r\nZu diesem Absatz v. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater,\r\n5. Aufl. 2022, Kap. 2 Rn. 7 f.\r\nHeuss, in FS Brentano, 1916, S. 273, 273 – 278; Hirte, Berufshaftung, 1996, S. 341 f. – Das\r\nBVerfG hat sich diesem (resignierenden) Befund angeschlossen (BVerfG, Be-\r\nschl. v. 25.2.1960 – 1 BvR 239/52, BVerfGE 10, S. 354, 364); Zusammenfassung des Diskussi-\r\nonstands bei Kämmerer, 68. DJT-Gutachten, 2010, S. H12 ff.\r\nVgl. Kluth, JZ 2010, S. 844, 845; ausführlich Bernütz/Kreusch/Loll, BRAK-Mitt. 2009,\r\nS. 146 ff.; s. auch den Hinweis bei Jaeger, NJW 2004, S. 1, 4.\r\nDazu BVerfG, Beschl. v. 13.5.1969 – 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, S. 1, 8; BVerfG, Be-\r\nschl. v. 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, S. 224, 236; BVerfG, Be-\r\nschl. v. 15.1.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1, 24 ff.; zur Bagatellgrenze (sog. „Abfärbere-\r\ngelung“ nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) BFH, Urt. v. 27.8.2014 – VIII R 6/12, SteuK 2015, S. 101;\r\nallgemein zur Grenze der Gewerbesteuerbefreiung Sterzinger, NJW 2008, S. 20, 20 ff.; Seer, in:\r\nFS Hartung, 2008, S. 203 ff.; zur Geschichte dieser Regelung Voß, Steuern im Dritten Reich,\r\n1995, S. 47 Fn. 264.\r\nIllustriert und illustrativ Mittelsteiner/Pausch/Kumpf, Illustrierte Geschichte des steuerberatenden\r\nBerufes, 3. Aufl. 1999.\r\n– 65 –\r\n295 296 297 298 gleich282. Insoweit ist die Einrichtung mehrerer „unabhängiger“ Berufsstände\r\nnur eine denkbare Möglichkeit, effektiven Rechtsschutz zu gewährleisten.\r\nDer Gesetzgeber hat einen Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum für\r\ndie Gestaltung des gerichtlichen Verfahrens und des Rechtsschutzes\r\ninsgesamt, sodass eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips erst bei\r\n„unzweideutigen“ Defiziten hinsichtlich der „rechtsstaatlich unverzichtbaren\r\nErfordernisse“ in Frage kommt283. Verfassungsrechtlich zwingend scheint\r\neine fachliche Professionalität der Hilfeleister in Steuersachen\r\n(→ D.I.4.a) | Rn. 295), ihre hinreichende Zahl und Verfügbarkeit\r\n(→ D.I.4.b) | Rn. 296 ff.), sinnvoll auch deren parteiliche Stellung aufseiten\r\ndes Mandanten (→ D.I.4.c) | Rn. 299).\r\na) Professionalität\r\nDa angesichts der Komplexität des Steuerrechts und steuerrechtlicher\r\nSachverhalte hierzu kaum jemand ohne entsprechende „Hilfeleistung in\r\nSteuersachen“ in der Lage ist, muss es entsprechende professionelle\r\nHilfestellung geben. Die Rechtsordnung muss gewährleisten, dass\r\nentsprechend fachlich qualifizierte Personen und Institutionen vorhanden\r\nsind. Dies kann durch behördliche Hilfestellungen oder entsprechende\r\nAngebote auf dem Markt geschehen. Der Markt muss so organisiert und\r\nreguliert sein, dass für alle steuerlichen Beratungsbedarfe Angebote bestehen,\r\nalso sowohl für komplexeste Steuergestaltungen wie auch für Kleinbeträge.\r\nb) Verfügbarkeit\r\nHilfeleistung in Steuersachen, jedenfalls aber Beratung und Vertretung in\r\nSteuerrechtsangelegenheiten, muss flächendeckend und für jedermann\r\nzugänglich verfügbar sein, weil ansonsten der rechtsstaatlichen Vorgabe des\r\neffektiven Rechtsschutzes nicht genügt wird.\r\nAls und weil dies durch die zwar seit jeher unbegrenzt zur Hilfeleistung in\r\nSteuersachen befugte Rechtsanwaltschaft nicht in der erforderlichen\r\nVerfügbarkeit gewährleistet wird, hat der Gesetzgeber konsequenterweise\r\ndiesen die Steuerberater zur Seite gestellt, um einem entsprechenden Bedarf\r\nund einer schon in den 1930er Jahren bestehenden Notwendigkeit, die in den\r\nletzten 100 Jahren nicht geringer geworden ist, zu entsprechen.\r\nDie zurückgehenden Zulassungszahlen und die geringer werdende Zahl\r\nan Steuerberaterpraxen wird der Gesetzgeber im Blick haben und hierauf\r\nzu gegebener Zeit reagieren müssen, etwa durch eine weitere Öffnung des\r\nSteuerberatermarktes. Selbstverständlich sind auch eine Liberalisierung des\r\nSteuerberatungsgesellschaftsrechts und die stärkere Zulassung von\r\nFremdbeteiligungen ein denkbarer Weg, wenn hierdurch die Digitalisierung\r\nder Hilfeleistung in Steuersachen befördert wird. Einstweilen ist die Zahl der\r\nSteuerberater noch hoch genug (und die der ebenfalls zur Hilfeleistung\r\nbefugten sonstigen Berufsträger und Berufsgruppen, §§ 3 f. StBerG), sodass\r\nhieraus derzeit keine unmittelbare gesetzgeberische Handlungspflicht folgt.\r\n282 283 Anschauliches Bild kommunizierender Röhren mit unterschiedlichem Flüssigkeitsstand bei v. Le-\r\nwinski, in: DWS, Stellung und Zukunft der Freien Berufe in Europa, 2015, S. 75, 91 Fn. 68.\r\nBVerfG, Beschl. v. 26.5.1981 – 2 BvR 215/81, BVerfGE 57, S. 250, 276 – V-Mann; BVerfG,\r\nBeschl. v. 8.10.1985 – 2 BvR 1150/80 u. a., BVerfGE 70, S. 297, 308 f.\r\n– 66 –\r\n299 300 301 302 303 304 c) Parteiliche Interessenvertretung?\r\nDiese Sachwalter müssen angesichts des kontradiktorischen und teilweise\r\nauch inquisitorischen Verfahrens vor Finanzbehörden und Gerichten auf der\r\nSeite der Steuerpflichtigen stehen. Dies zieht einer staatlichen\r\n„Hilfeleistung in Steuersachen“ enge Grenzen, schließt sie freilich aber\r\nauch nicht aus. Die marktförmige Steuerberatung muss so gestaltet sein, dass\r\neigene und fremde wirtschaftliche Interessen des steuerlichen Beraters seine\r\nDienstleistung nicht beeinflussen.\r\n5. Ergebnis\r\nDas verfassungsrechtliche Rechtsstaatsprinzip allgemein und das daraus\r\nabgeleitete Prinzip des effektiven Rechtsschutzes gebieten, dass\r\nSteuerpflichtige vor den Finanzbehörden wie vor Gericht ihre Interessen und\r\nRechtspositionen geltend machen können, die den rechtlichen und\r\ntatsächlichen Schwierigkeiten des Sachverhalts entsprechen und auf\r\nfachlicher und kapazitärer Augenhöhe mit der Gegenseite stattfinden.\r\nÜber Anforderungen an die Existenz, Verfügbarkeit und Professionalität von\r\nsteuerberatenden Personen sowie deren parteiliche Interessenvertretung\r\nhinaus sind dem Rechtsstaatsprinzip jedoch keine konkreten Anforderungen\r\nfür das Steuerberatungswesen zu entnehmen. Nicht einmal der bestehende\r\nBerufsstand der Steuerberater ist verfassungsrechtlich geboten.\r\nOrganstellung und Freiberuflichkeit sind nur eine mögliche Ausgestaltung\r\nvon mehreren und damit auf verfassungsrechtlicher Ebene kein Argument (an\r\nsich).\r\nKonkrete Vorgaben für die Organisation des Berufsstandes und dessen\r\nBerufsausübung macht die Verfassung nicht, insbesondere auch nicht für\r\nBerufsausübungsgesellschaften und damit auch nicht für die Frage der\r\nFremdbeteiligung. Allerdings darf es keine Ausgestaltung der Hilfeleistung in\r\nSteuersachen geben, bei denen die aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete\r\nUnabhängigkeit (und ggf. noch die damit verwandte Eigenständigkeit) der\r\nkonkreten Beratung und Vertretung nicht gewährleistet wäre.\r\nII. Berufsfreiheit\r\nEine Beschränkung der Möglichkeit von Fremdbeteiligungen ruft zunächst\r\ndie Frage einer Verletzung der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG), die auch\r\ndie Unternehmensfreiheit umfasst, auf. Dies betrifft sowohl die Freiheit von\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften wie von gewerblichen\r\n(Finanz-)Investoren in Steuerberatungsgesellschaften zu investieren, als auch\r\ndie Freiheit von Steuerberatungsgesellschaften, berufsfremde und\r\ninsbesondere gewerbliche Kapitalgeber in den Kreis ihrer Gesellschafter\r\naufzunehmen.\r\n1. Schutzbereich\r\na) Sachlicher Schutzbereich\r\nDer Tatbestand des Art. 12 Abs. 1 GG wirft in der Theorie einige Fragen auf,\r\ndie aber für die vorliegende Konstellation keine durchschlagende Bedeutung\r\nhaben.\r\n– 67 –\r\n305 Der Dreh- und Angelpunkt der Berufsfreiheit ist der Begriff des Berufs. Hier-\r\nunter versteht man nach einer allgemein konsentierten Definition die erlaubte,\r\nauf eine gewisse Dauer angelegte Tätigkeit, die der Schaffung und dem Erhalt\r\nder Lebensgrundlage dient284\r\n.\r\n306 In sachlicher Hinsicht schützt Art. 12 Abs. 1 GG als einheitliches Grundrecht\r\ndie Berufsfreiheit, welche auch die unternehmerische Tätigkeit umfasst285\r\n.\r\nDer sachliche Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG fasst Berufswahl und\r\nBerufsausübung einheitlich zusammen und schließt auch den\r\nBerufswechsel ein286. Entgegen dem Wortlaut des Art. 12 Abs. 1 GG bzw.\r\nüber den Wortlaut hinaus, der in den Sätzen 1 und 2 zwischen Berufswahl und\r\nBerufsausübung unterscheidet, versteht das Bundesverfassungsgericht in\r\nständiger Rechtsprechung die Berufsfreiheit als ein einheitliches\r\nGrundrecht287. Die im Verfassungstext angelegte Unterscheidung zwischen\r\nBerufswahl und Berufsausübung findet ihren Niederschlag dann auf der\r\nSchrankenebene, für den das Gericht seine Drei-Stufen-Lehre entwickelt hat.\r\n307 Die Berufstätigkeit fordert dabei kein aktives Tätigsein288. Auch\r\n(gewerbliche289) Kapitalanlage und Unternehmensbeteiligung sind\r\nunternehmerische Tätigkeit und fallen damit unter Art. 12 Abs. 1 GG290\r\n,\r\nebenso die Hereinnahme von Kapital und die Organisations- und\r\nUnternehmensform291. Ohne weiteres üben Steuerberatungsgesellschaften,\r\n(deutsche) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften einen Beruf aus. Und auch die Tätigkeit\r\nvon gewerblichen Finanzinvestoren fällt in den sachlichen Schutzbereich von\r\nArt. 12 Abs. 1 GG.\r\n308 Insofern handelt es sich auch um auf Dauer ausgelegte Berufe. Die\r\nDauerhaftigkeit verlangt nur eine gewisse (geplante) Dauer und\r\nNachhaltigkeit der Tätigkeit. Strenge Maßstäbe werden nicht angelegt; die\r\npraktische Bedeutung ist geringer als die dogmatische, die für die\r\nAbgrenzung zur Allgemeinen Handlungsfreiheit wichtig ist.\r\n309 Investments von Private-Equity-Unternehmen fallen ohne weiteres unter\r\ndiese Definition, auch wenn sie wertpapierrechtlich möglicherweise nur aus\r\ndem einmaligen Erwerb einer Beteiligung bestehen. Denn Investoren\r\nbegleiten die Unternehmensentwicklung.\r\n310 Und auch für Berufsausübungsgesellschaften ist aus denselben\r\nGesichtspunkten die Hereinnahme von Fremdkapital dauerhaft, weil sich\r\nmit dem Kreis und der Zusammensetzung der Gesellschafter die\r\nMöglichkeiten beruflicher und unternehmerischer Tätigkeit entsprechend\r\nändern.\r\n284 285 286 287 288 289 290 291 Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 70 Rn. 23.\r\nKloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 70 Rn. 44.\r\nKloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 70 Rn. 22.\r\nSeit BVerfG, Urt. v. 11.6.1958 – 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, S. 377, 401 – Apotheken-Urteil;\r\nweitere Nachw. bei Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 70 Rn. 6.\r\nMann, in: Sachs, GG, 10. Aufl. 2024, Art. 12 Rn. 48.\r\nDie Abgrenzung zur privaten Kapitalanlage, die dann (vornehmlich) Art. 14 GG unterfällt, ist\r\nnicht eindeutig, kann für die vorliegende Konstellation jedoch dahinstehen. In der Praxis würde\r\nman wohl Kriterien wie in § 14 AO anwenden.\r\nWende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 107.\r\nManssen, in: Huber/Voßkuhle, GG, 8. Aufl. 2024, Art. 12 Rn. 69; Wende, Das Fremdbesitzverbot\r\nin den freien Berufen, 2012, S. 107.\r\n– 68 –\r\nb) Persönlicher Schutzbereich\r\n311 312 In persönlicher Hinsicht schützt Art. 12 Abs. 1 GG natürliche wie juristische\r\nPersonen (Art. 19 Abs. 3 GG) gleichermaßen. Dies gilt im Lichte des Art. 18\r\nAEUV insofern auch für Gesellschaften mit Sitz in einem anderen EU-\r\nMitgliedstaat. Auch EU-ausländische Gesellschaften, die sich an\r\nSteuerberatungsgesellschaften beteiligen, genießen, wie auch\r\nSteuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften selbst, den\r\nGrundrechtsschutz des Art. 12 Abs. 1 GG. Dies gilt sowohl für\r\nunternehmerische Beteiligungen wie auch die Hereinnahme von\r\nBeteiligungen.\r\nIm Schrifttum diskutiert wird auch die Konstellation, wie mit Gesellschaften\r\nmit Sitz im Inland (bzw. im EU-Ausland) umzugehen ist, die ganz oder\r\nmehrheitlich von Nicht-EU-Ausländern getragen werden292. Hierbei sprechen\r\ndie besseren Argumente und die Praktikabilität für einen „überschießenden\r\nGrundrechtsschutz“ von inländischen Ausländergesellschaften293. Für EU-\r\nausländische Gesellschaften spielt dies jedoch keine Rolle.\r\n2. Eingriff\r\n313 Die Regelungen zur Kapitalbeteiligung von Nicht-Berufsträgern an\r\nBerufsausübungsgesellschaften stellen für Kapitalgeber wie für\r\nKapitalnehmer Eingriffe in die Berufsfreiheit dar. Regelungen, die den\r\nErwerb (von Anteilen) von bestimmten Gesellschaften beschränken oder\r\nverbieten, sind Eingriffe in den Schutzbereich der Berufsfreiheit im\r\nverfassungsrechtlichen Sinne.\r\n314 Dasselbe gilt für Regelungen, die die Möglichkeiten aus einer\r\nGesellschafterstellung beschränken, etwa durch Gewinn- und\r\nEntnahmebeschränkungen, sowie Beschränkungen in Bezug auf die\r\nGeschäftsführung oder auf die Stimmrechte im Gesellschafterkreis. § 50 und\r\n§ 50a StBerG in ihrer bisherigen Form greifen in die Berufsfreiheit\r\ninvestitionswilliger und investierender Nicht-Steuerberater ein. Die\r\nVerschärfung durch das 9. StBerGÄG-RefE ist ebenfalls ein zusätzlicher (und\r\numso schwerer zu rechtfertigender) Eingriff. Für die vorliegend zu\r\nbetrachtenden Fremdbeteiligungstatbestände liegt eine subjektiv\r\nberufsregelnde Tendenz von § 50, § 50a und § 55a StBerG sowie\r\ninsbesondere dann auch in der Verschärfung des § 55a Abs. 2 StBerG durch\r\ndie Einfügung eines Satzes 3 durch das 9. StBerGÄG-RefE ohne weiteres\r\nvor.\r\n315 Aber auch in die Berufsfreiheit der Berufsausübungsgesellschaft und ihrer\r\nsteuerberaterlichen Gesellschafter wird durch die genannten Regelungen des\r\n9. StBerGÄG-RefE eingegriffen, weil die Möglichkeit der Hereinnahme\r\neines berufsfremden Gesellschafters begrenzt werden soll294, also sie\r\ninsoweit in ihrer Berufsausübungsfreiheit beschränkt werden295\r\n.\r\n292 293 294 295 Streitstand bei Remmert, in: Dürig/Herzog/Scholz, GG, 102. ErgLfg. 2023, Art. 12 Abs. 1,\r\nRn. 67.\r\nRemmert, in: [Maunz/]Dürig/Herzog/Scholz, GG, 55. ErgLfg. 2009, Art. 19 Abs. 3 Rn. 87.\r\nDazu Manssen, in: Huber/Voßkuhle, GG, 8. Aufl. 2024, Art. 12 Rn. 69.\r\nTh. Mann, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer Freier Berufe,\r\n2010, S. 59, 63 f.\r\n– 69 –\r\n3. Rechtfertigung\r\n316 Das Bundesverfassungsgericht und ihm folgend das rechtswissenschaftliche\r\nSchrifttum verstehen die Berufsfreiheit als einheitliches Grundrecht. Die\r\nVerfassungsrechtsprechung erstreckt die Schrankenbestimmung des Art. 12\r\nAbs. 1 S. 2 GG in dieser Folge auf die Berufsfreiheit insgesamt296\r\n,\r\ndifferenziert allerdings auf der Schrankenebene, wenngleich eine allgemeine\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung vorzugswürdig ist (→ D.II.3.b)aa) bis\r\nD.II.3.b)dd) | Rn. 332 ff.).\r\na) Gesetzesvorbehalt\r\n317 Nach Art. 12 Abs. 1 S. 2 GG kann die Berufsfreiheit durch Gesetz oder\r\naufgrund Gesetzes geregelt werden, was entsprechende Regelungen in\r\nSatzungen einschließt297. „Freihändige“ und nicht über das Parlament an das\r\nVolk rückgekoppelte hoheitliche Akte gibt es im Rechts- und Gesetzesstaat\r\nnicht. Damit scheidet ein durch die Steuerberaterkammern oder eine\r\nAufsichtsbehörde ohne Ermächtigungsgrundlage verfügtes Verbot von\r\nFremdbeteiligungen aus. Denn über das Anerkennungsverfahren und die dort\r\nzu prüfenden § 50a und § 55 StBerG hinausgehende Befugnisse gibt es nicht;\r\ninsbesondere gibt es keine berufsaufsichtsrechtliche Generalklausel298. So\r\nwäre etwa das von der hessischen Steuerberaterkammer angekündigte\r\nVorgehen gegen Steuerberatungsgesellschaften mit Fremdbeteiligungen\r\n(→ B.V.2. | Rn. 42) unzulässig, weil es nicht auf eine (standes-)politische\r\nWünschbarkeit o.ä. ankommt, sondern die Anerkennung bei Vorliegen der\r\nVoraussetzungen zu erteilen ist (gebundene Entscheidung).\r\naa) Wesentlichkeitsvorbehalt\r\n318 Der Gesetzesvorbehalt wird nicht bloß formal verstanden, dass es nur ein\r\nirgendwie ermächtigendes oder delegierendes Gesetz geben bräuchte.\r\nSondern die Verfassungsrechtsprechung hat schon früh herausgearbeitet, dass\r\nwesentliche Regelungen dem parlamentarischen Gesetzgeber vorbehalten\r\nbleiben müssen (sog. Wesentlichkeitslehre)299. In der Vergangenheit war das\r\nFehlen gesetzlicher Regelungen vielfach gerade hinsichtlich\r\nberufsrechtlicher Vorgaben und Zulassungsregelungen bemängelt worden300\r\n.\r\n319 Die Regelungen zum Gesellschafterkreis wie auch zu den\r\nFinanzierungsmöglichkeiten für Kapitalgesellschaften sind zentrale\r\nRegelungen, sowohl in gesellschaftsrechtlicher wie berufsrechtlicher als auch\r\nin grundrechtlicher Hinsicht. Hieraus folgt, dass ein Fremdbeteiligungsverbot\r\ndurch Parlamentsgesetz geregelt sein muss bzw. dieses jedenfalls die\r\nwesentlichen Vorgaben machen muss (etwa, wenn die konkrete Normsetzung\r\nBVerfG, Urt. v. 11.6.1958 – 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, S. 377, 402 – Apotheken-Urteil.\r\nBVerfG. Beschl. v. 9.5.1972 – 1 BvR 518/62 u. a., BVerfGE 33, S. 125, 155 ff. – Facharzt.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 14 Rn. 80.\r\nVgl. BVerfG, Beschl. v. 9.5.1972 – 1 BvR 518/62 u. a., BVerfGE 33, S. 125, 163 – Facharzt;\r\nallg. zur Wesentlichkeitslehre BVerfG, Beschl. v. 8.8.1978 – 2 BvL 8/77, BVerfGE 49, S. 89,\r\n126 ff. – Kalkar I; BVerfG, Beschl. v. 27.11.1990 – 1 BvR 402/87, BVerfGE 83, S. 130,\r\n142 – Josefine Mutzenbacher; BVerfG, Beschl. v. 26.6.1991 – 1 BvR 779/85, BVerfGE 84,\r\nS. 212, 226 – Aussperrung; Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 70 Rn. 70.\r\nZ. B. BVerfG. Beschl. v. 9.5.1972 – 1 BvR 518/62 u. a., BVerfGE 33, S. 125 ff. – Facharzt (zu\r\nFacharztordnungen); BVerfG, Beschl. v. 19.2.1975 – 1 BvR 38/68 u. a., BVerfGE 38,\r\nS. 373, 381 (zu Rezeptsammelstellen); BVerfG, Beschl. v. 19.11.1985 – 1 BvR 934/82, BVer-\r\nfGE 71, S. 162, 173 (zum ärztlichen Werberecht); BVerfG, Urt. v. 14.12.1999 – 1 BvR 1327/98,\r\nBVerfGE 101, S. 312, 323 (zum Versäumnisurteil ohne Vorankündigung).\r\n– 70 –\r\n296 297 298 299 300 \r\n320 321 322 323 auf einen Satzungsgeber, insbesondere etwa die Satzungsversammlung, § 86\r\nStBerG, delegiert würde).\r\nbb) Keine Begründungs- oder Transparenzpflicht\r\nAllerdings fordert das Wesentlichkeitsgebot nicht, dass der parlamentarische\r\nGesetzgeber sich besonders explizit und begründet für eine Regelung\r\nentscheidet. Begründungspflichten für Gesetze sind dem deutschen\r\nVerfassungsrecht grundsätzlich fremd. Landläufig heißt es, der Gesetzgeber\r\nschulde nur das Gesetz301; Ausnahmen im Recht der sozialen\r\nExistenzsicherung und im Klimarecht bestätigen diese Ausnahme nur.\r\n„Versteckte“ Regelungen oder auch Redaktionsversehen scheinen nicht\r\ndeshalb rechtswidrig, weil der Gesetzgeber sie nicht offen kommuniziert\r\nhätte. Dass die hier untersuchte Regelung des Art. 1 Nr. 16 9. StBerGÄG-\r\nRefE womöglich unauffällig in das Gesetz hineingekommen ist, kann ein\r\npolitisches Argument, wahrscheinlich aber kein verfassungsrechtliches sein.\r\nWenn der Gesetzgeber seine (wahren) Motive nicht mitteilt, scheidet insoweit\r\neine teleologische (und vielleicht auch genetische) Auslegung mangels\r\nAnhalts aus. Dies kann dann zu Auslegungsschwierigkeiten führen, wenn der\r\neigentliche Zweck des Gesetzes nicht (sicher) zu ermitteln ist, was unter dem\r\nStichwort der „Normenwahrheit“ thematisiert wird302. Insbesondere bei der\r\nZiellegitimität (→ D.II.3.b)aa) | Rn. 332 ff.) und dann der Angemessenheit\r\n(→ D.II.3.b)dd) | Rn. 360 ff.) ist man u. U. auf Mutmaßungen angewiesen.\r\nSoweit aber, wie hier, europarechtlich eine Verhältnismäßigkeitsprüfung\r\nvorgeschrieben ist (→ E.I.2.a) | Rn. 440 ff.), muss der Gesetzgeber hinsicht-\r\nlich seiner Ziele aber „Farbe bekennen“.\r\ncc) Kein Zitiergebot\r\nDie Verfassung spricht in Art. 12 Abs. 1 GG nur von „Regelung“ und nicht\r\nvon „Einschränkung“. Aus diesem Grund dürfte das Zitiergebot des Art. 19\r\nAbs. 1 S. 2 GG nicht eingreifen303. Eine die Regelungen bezüglich des\r\nFremdkapitals verschärfende Regelung muss also nicht eigens den Art. 12\r\nGG als eingeschränkt zitieren; tatsächlich haben auch vergangene\r\nRegelungen zur Fremdbeteiligung für Steuerberater wie auch für andere\r\nBerufe auf eine Zitierung nach Art. 19 Abs. 1 S. 2 GG verzichtet.\r\nb) Verhältnismäßigkeit\r\nDas Verhältnismäßigkeitsgebot verlangt, dass Grundrechtseingriffe wie der\r\n§ 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE einen legitimen\r\nZweck verfolgen (→ D.II.3.b)aa) | Rn. 332 ff.), hierfür geeignet\r\n(→ D.II.3.b)bb) | Rn. 343 ff.), mangels einer gleichgeeigneten Alternative\r\nauch erforderlich (→ D.II.3.b)cc) | Rn. 351 ff.) sowie angemessen (verhält-\r\nnismäßig i. e. S.) (→ D.II.3.b)dd) | Rn. 360 ff.) sind. In Abgrenzung der Drei-\r\nStufen-Lehre des Bundesverfassungsgerichts, welche vorliegend rein dogma-\r\ntischer Relevanz ist, folgt die Darstellung dem allgemeinen Verhältnismä-\r\nßigkeitsaufbau (→ D.II.3.b)aa) bis D.II.3.b)dd) | Rn. 332 ff.), weil dadurch\r\ndie Ebenen und Aspekte einzelner Fremdkapitalbeteiligungsregelungen bes-\r\nser erkennbar sind.\r\n301 302 303 Zusammenfassend Waldhoff, in: FS Isensee, 2007, S. 325 ff.\r\nUwer, in: FS Kloepfer, 2013, S. 867, 882 ff.\r\nDazu Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 70 Rn. 66 f., 90.\r\n– 71 –\r\n324 Das Bundesverfassungsgericht legte ursprünglich an Beschränkungen der\r\nBerufsfreiheit eine dreistufige Prüfung (sog. Drei-Stufen-Lehre) an304. Sie\r\nverlangt für bloße Berufsausübungsregelungen (1. Stufe) vernünftige\r\nErwägungen des Gemeinwohls, für subjektive Berufswahlbeschränkungen\r\n(2. Stufe) die abstrakte Gefahr für ein wichtiges Gemeinschaftsgut und für\r\nobjektive Berufswahlbeschränkungen (3. Stufe) eine konkrete Gefahr für ein\r\nüberragend wichtiges Gemeinschaftsgut.\r\n325 Die Gemeinschaftsgüter, die für die Rechtfertigung auf der 2. und 3. Stufe\r\nrelevant sind, müssen keinen Verfassungsrang haben oder auch nur aus der\r\nVerfassung ableitbar sein. Das damit verbundene methodische Problem liegt\r\nauf der Hand: Wenn der einfache Gesetzgeber Gemeinschaftsgüter definieren\r\nkann, die der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit dann zugrunde liegen, folgt\r\ndaraus eine „Gesetzesbindung der Verfassung“. Eine Methode für die\r\nFeststellung, was ein Gemeinwohlbelang ist (und wann er „wichtig“ oder\r\n„überragend wichtig“ ist), gibt es nicht. Auch können und wollen die drei\r\nStufen als bloße Typisierung keine abschließende Vorgabe machen, sondern\r\ngeben nur einen ersten Anhalt305\r\n.\r\n326 Wendete man die Drei-Stufen-Lehre an, stellt sich die Frage, ob „Beteiligung\r\nan Steuerberatungsgesellschaften“ ein eigenständiger Beruf ist. Von dieser\r\nEinordnung hängt ab, ob das Verbot, sich als EU-ausländische\r\nAbschlussprüfungsgesellschaft mit Gesellschaftern, die nicht den rechts- und\r\nwirtschaftsberatenden Berufen angehören, an deutschen\r\nSteuerberatungsgesellschaften zu beteiligen, eine Berufsausübungsregel oder\r\neine subjektive Berufswahlschranke ist. Für letzteres spricht, dass die\r\nBeteiligung von juristischen Personen an Steuerberatungsgesellschaften sich\r\nnotwendigerweise von den dem Gebot der aktiven Mitarbeit unterliegenden\r\nnatürlichen Personen als Gesellschafter unterscheidet, weil eine juristische\r\nPerson nicht aktiv mitarbeiten kann. Allerdings sind ansonsten die Rechte von\r\nGesellschaftern gleich, was dann für eine bloße Berufsausübungsregel\r\nsprechen würde.\r\n327 So ist danach unterschieden worden, dass es sich bei\r\nFremdbeteiligungsregelungen für die Berufsausübungsgesellschaft wie auch\r\nfür ihre Gesellschafter um Berufsausübungsregelungen handele306, während\r\nfür Nicht-Berufsträger, die in eine Berufsausübungsgesellschaft investieren\r\nwollen, eine subjektive Berufsausübungsschranke anzunehmen wäre307\r\n.\r\n328 Ob die Drei-Stufen-Lehre Anwendung findet, kann dahinstehen308. Ein\r\nEingriff auf der 3. Stufe (objektive Berufswahlschranke) steht hier nicht zur\r\nDebatte. Die Anforderungen der Drei-Stufen-Lehre für die 2. Stufe wären\r\nprima facie erfüllt. Ein für die 2. Stufe erforderliches „wichtiges\r\nGemeinschaftsgut“ ist jedenfalls immer auch eine „vernünftige Erwägung des\r\nGemeinwohls“ im Sinne der 1. Stufe. Eine geordnete Rechtspflege309 ebenso\r\nwie eine geordnete Steuerrechtspflege310 sind hinreichend wichtige\r\n304 305 306 307 308 309 310 Seit BVerfG, Urt. v. 11.6.1958 – 1 BvR 596/56, BVerfGE 7, S. 377, 405 ff. – Apotheken-Urteil.\r\nZur Kritik an der Drei-Stufen-Lehre Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 70 Rn. 87.\r\nWende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 109.\r\nWende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 109.\r\nEine ähnliche Alternativprüfung nimmt etwa BVerfG, Beschl. v. 23.8.2013 – 1 BvR 2912/11,\r\nNJW 2013, S. 3357, 3358, vor.\r\nAus jüngerer Zeit etwa BVerfG, Beschl. v. 28.4.2005 – 1 BvR 2231/02 u. a., NJW-RR 2005,\r\nS. 998, 999 m. w. N.\r\nBVerfG, Beschl. v. 27.1.1982 – 1 BvR 807/80, BVerfGE 59, S. 302, 317; BVerfG, Beschl.\r\nv. 15.2.1967 – 1 BvR 569/62 u. a., BVerfGE 21, S. 173, 179; BVerfG, Beschl. v. 18.6.1980 –\r\n1 BvR 697/77, BVerfGE 54, S. 301, 315.\r\n– 72 –\r\nGemeinschaftsgüter, mit der subjektive Berufsausübungsbeschränkungen ge-\r\nrechtfertigt werden können311, und damit jedenfalls auch eine vernünftige Er-\r\nwägung des Gemeinwohls. Insoweit scheint nach der Faustformel der Drei-\r\nStufen-Lehre eine Beschränkung der Fremdbeteiligungsmöglichkeiten\r\ngerechtfertigt.\r\n329 Allerdings handelt es sich bei der Drei-Stufen-Lehre nur um eine Faustformel\r\n(→ D.II.3.b)aa) bis D.II.3.b)dd) | Rn. 332 ff.). Fremdbeteiligungsverbote und\r\ndie Regelung in § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des 9. StBerGÄG-RefE sind\r\nunverhältnismäßig.\r\n330 Die Verhältnismäßigkeitsprüfung nach der VhmRL (→ C.II.3. | Rn. 163 ff.)\r\nist nicht mit der grundgesetzlich geforderten Verhältnismäßigkeitsprüfung\r\nund auch nicht mit der konkret nach Art. 12 Abs. 1 GG geforderten (und der\r\nDrei-Stufen-Lehre) gleichzusetzen. Gleichwohl wird das Ergebnis der\r\neuroparechtlich geforderten Verhältnismäßigkeitsprüfung\r\nRückwirkungen auf die verfassungsrechtliche Prüfung haben312\r\n.\r\n331 Daneben haben die Mitgliedstaaten die Qualifikationen aus anderen\r\nMitgliedstaaten ihrem Wert entsprechend zu achten313\r\n.\r\naa) Ziellegitimität\r\n332 Fremdbeteiligungsverbote wie durch § 55a Abs. 1 S. 3 StBerG i. d. F. des\r\n9. StBerGÄG-RefE sind kein Selbstzweck, ebenso wenig wie die\r\nBeschränkung von Fremdbeteiligung. Insofern fordert die\r\nverfassungsrechtlich gebotene Verhältnismäßigkeitsprüfung zuerst einen\r\nlegitimen Zweck.\r\n(1) Effektiver Rechtsschutz und Unabhängigkeit\r\n333 Das Ziel von staatlichen Beschränkungen von kapitalmäßigen Beteiligungen\r\nvon Nicht-Berufsträgern ist die Gewährleistung eines dem\r\nRechtsstaatsprinzip entsprechenden Zugangs zum Recht und zu einer\r\nHilfeleistung in Steuersachen (→ D.I.2. | Rn. 265 ff.). Dies umfasst auch die\r\nUnabhängigkeit der Hilfeleister in Steuersachen, wie auch in der\r\nEntwurfsbegründung ausdrücklich angeführt wird314\r\n.\r\n(2) Qualitätssicherung der Steuerberatung\r\n334 335 Ohne weiteres könnten zudem Regelungen zur Sicherung der Qualität und\r\nVerfügbarkeit von Steuerberatung ein legitimes Ziel gesetzgeberischer\r\nRegelungen sein.\r\nDieses weitere Ziel soll hier dem 9. StBerGÄG-RefE unterstellt werden, auch\r\nwenn es im Referentenentwurf nicht ausdrücklich genannt ist. Da aber die\r\nexplizit benannte Unabhängigkeit nicht um ihrer selbst willen verfolgt wird,\r\nsondern als ein aus dem Rechtsstaatsprinzip fließendes Ziel, sei hier\r\nunterstellt, dass auch die anderen aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten\r\n311 312 313 314 Unstr., s. nur BVerfG, Beschl. v. 15.2.1967 – 1 BvR 569/62 u. a., BVerfGE 21, S. 173, 179;\r\nBVerfG, Beschl. v. 23.8.2013 – 1 BvR 2912/11, NJW 2013, S. 3357, 3358; Wende, Das Fremd-\r\nbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 109 m. w. N. aus der Rspr.\r\nVgl. Kämmerer, in: v. Münch/Kunig, GG, 8. Aufl. 2025, Art. 12 Rn. 17: „determinieren“.\r\nEuGH, Urt. v. 17.12.2015 – C-342/14, NJW 2016, S. 857 Rn. 54 – X-Steuerberatungsgesellschaft\r\n(zur Dienstleistungsfreiheit).\r\nBegr. zum 9. StBerGÄG-RefE, S. 99.\r\n– 73 –\r\n336 Aspekte (→ D.I.4. | Rn. 294 ff.), die Professionalität und Verfügbarkeit,\r\nmitgemeint sind.\r\n(3) Digitalisierungsbedarf der Steuerberatung\r\nAngesichts des Digitalisierungsbedarfs bei der Hilfeleistung in Steuersachen\r\nhätte es zudem ein legitimes Ziel des Gesetzgebers sein können, durch\r\nOffenhalten von (Fremd-)Finanzierungsquellen den absehbaren zusätzlichen\r\nKapitalbedarf in der Steuerberatung für KI in den Blick zu nehmen. Es ist\r\nallerdings dem Einschätzungsspielraum des Gesetzgebers überlassen,\r\nwelche legitimen Ziele er legislativ verfolgen will; Gesetzgebungspflichten\r\nsind selten und jedenfalls hier nicht einschlägig.\r\n(4) Konkurrenzschutz für Steuerberater als Quersubventionierung?\r\n337 In der (älteren) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hatte\r\nauch das Motiv des Schutzes der Steuerberater vor gewerblicher oder sonst\r\nwie übermächtiger Konkurrenz durchgeschienen; formuliert worden war das\r\nals die Gewährleistung „ausreichenden Handlungsspielraums der\r\nsteuerberatenden Berufsträger“315\r\n.\r\n338 Zwar kann Schutz vor Konkurrenz als solches kein legitimes Ziel einer\r\nRegelung sein. Mit dem staatlichen Eingriff in Marktbedingungen können\r\naber mittelbar durchaus legitime Ziele verfolgt werden, wenn durch den\r\nsubventionierenden Effekt etwa ein Ausgleich oder ein Anreiz geschaffen\r\nwerden soll für die Erfüllung anderer Aufgaben. Beispiele sind etwa die aus\r\nGründen der Kultur mögliche Buchpreisbindung und die Gestattung von\r\nVertriebsbindungen und Gebietsmonopolen für das Presse-Grosso316. Aus\r\ndem Bereich der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe sind vor allem die\r\nGebührenvorschriften (StBVV; RVG; GNotKG) zu nennen, die über eine\r\nQuersubventionierung auch Mandate mit niedrigen Gegenstandswerten für\r\ndie Berufsträger attraktiv machen wollen317, um für diesen Teil des Rechts-\r\nund Steuerdienstleistungsmarkts die Effektivität des Rechtsschutzes zu\r\nerhöhen.\r\n339 Übertragen auf den Kontext der Fremdbeteiligungsbeschränkung bei\r\nSteuerberatern könnte eine Konkurrenzbeschränkung und Marktabschottung\r\neinem legitimen Ziel dienen, wenn dadurch etwa die Qualität, die\r\nVerfügbarkeit und die Unabhängigkeit befördert würden. Dies ist dann aber\r\nkeine Frage der (zu bejahenden) Ziellegitimität, sondern der Erforderlich-\r\nkeit (→ D.II.3.b)cc) | Rn. 351 ff.), nämlich ob Konkurrenzverbote das mil-\r\ndeste Mittel zur Sicherung von Unabhängigkeit, Qualität und Verfügbarkeit\r\ndarstellen.\r\n340 Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass in der bisherigen Diskussion und\r\nauch in der Begründung zum 9. StBerGÄG-RefE der Gesichtspunkt des\r\nKonkurrenzschutzes – soweit ersichtlich – nicht ausdrücklich thematisiert\r\nworden ist.\r\n315 316 317 BVerfG, Beschl. v. 23.8.2013 – 1 BvR 2912/11, NJW 2013, S. 3357, 3358.\r\nZu beidem v. Lewinski, Medienrecht, 2. Aufl. 2025, § 19 Rn. 50 ff.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 8 Rn. 23.\r\n– 74 –\r\n341 342 343 344 345 (5) Nicht: Organstellung und Freiberuflichkeit\r\nKeine selbständigen Ziele an sich können die Organstellung der Steuerberater\r\n(→ D.I.3.a) | Rn. 273 ff.) und die Freiberuflichkeit (→ D.I.3.d) | Rn. 291 f.)\r\nsein, sondern nur Mittel und Wege, um die berufliche Unabhängigkeit (und\r\nden hierdurch bewirkten Rechtsschutz) sicherzustellen. Dies ergibt sich\r\ndaraus, dass Organstellung und Freiberuflichkeit (→ D.I.5. | Rn. 300 ff.) nur\r\nmögliche, aber keine zwingenden Ableitungen aus dem Rechtsstaatsprinzip\r\ndarstellen, auf das alles letztlich zurückgeführt werden muss und das auch\r\nandere Gestaltungen zulassen würde.\r\n(6) Zwischenergebnis\r\nDie Ziele der hier untersuchten Änderungen durch das 9. StBerGÄG-RefE,\r\ndie aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitete Unabhängigkeit der\r\nSteuerberaterleistung und den dahinterstehenden effektiven Rechtsschutz,\r\nsind ohne weiteres legitim. Dass die Förderung der Digitalisierung der\r\nSteuerberatung durch Offenhaltung der Fremdfinanzierung, die ebenfalls ein\r\nlegitimes Ziel gewesen wäre, nicht verfolgt wird, ist eine politische\r\nEntscheidung des Gesetzgebers.\r\nbb) Geeignetheit\r\nFremdbeteiligungsverbote sind geeignet, Einfluss von Berufsfremden auf\r\nsteuerberaterliche Tätigkeit zu verhindern318. Allerdings verkennt dies, dass\r\nim Kern nicht die Beschränkung des Einflusses als solche steht\r\n(Fremdbeteiligungsverbot kein Selbstzweck), sondern die Sicherstellung\r\neffektiven Rechtsschutzes durch die Gewährleistung der Unabhängigkeit und\r\nder Qualität von Hilfeleistungen im Steuerwesen (soeben → D.II.3.b)aa)(1)\r\nu.→ D.II.3.b)aa)(2) | Rn. 332 ff.). Es ist deshalb also zu fragen, ob eine Be-\r\nschränkung der Fremdbeteiligung für die Verwirklichung dieser Ziele geeig-\r\nnet ist.\r\n(1) Unabhängigkeit von unternehmerischen Interessen\r\nEffektiver Rechtsschutz ist nur möglich, wenn der Rechtsberater oder\r\nHilfeleister in Steuersachen bei der Beratung und Hilfeleistung nicht auch\r\nnoch andere Ziele verfolgt, weil er in anderen Abhängigkeiten steckt\r\n(→ D.I.3.b) | Rn. 276 ff.). Regelungen, die den Einfluss von Nicht-Berufsträ-\r\ngern auf Steuerberatungsgesellschaften beschränken, könnten geeignet zur\r\nGewährleistung effektiven Rechtsschutzes sein, wenn Steuerberatungsgesell-\r\nschaften mit gewerblichen Investoren insoweit Steuerberatung schlechter er-\r\nbringen als solche nur von Berufsträgern, oder wenn die Verfügbarkeit von\r\nHilfeleistung in Steuersachen geringer würde.\r\nEs kommt also darauf an, ob sich unternehmerische Investoren grundsätzlich\r\nanders verhielten als Berufsträger. Hierbei kann nicht auf ein Gewinn- und\r\nErtragsstreben an sich abgestellt werden, denn auch Steuerberater handeln mit\r\nBlick auf ihren Ertrag, um finanziell unabhängig zu sein und zu bleiben.\r\nInsoweit gibt es keine Unabhängigkeit vom wirtschaftlichen Erfolg der\r\n(frei-)beruflichen Tätigkeit, unabhängig davon, ob Steuerberater\r\n318 Th. Mann, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer Freier Berufe,\r\n2010, S. 59, 65.\r\n– 75 –\r\nunternehmerisch von den eigenen Erfolgen selbst profitieren oder den Rendi-\r\nteinteressen eines Investors genügen müssen.\r\n Kein Einfluss auf andere Marktstufen: Ein\r\nFremdbeteiligungsverbot wäre nur dann zur Gewährleistung der\r\nUnabhängigkeit geeignet, wenn sich Marktakteure einer vor- oder\r\nnachgelagerten Wertschöpfungsstufe an Steuerberatungs-\r\ngesellschaften beteiligten, weil sie gegebenenfalls für\r\nentsprechende Vorteile auf der einen Marktstufe das Verhalten auf\r\nder anderen beeinflussen. So hatte der EuGH in der DocMorris-\r\nEntscheidung besonders die Beteiligung von Pharmaherstellern und\r\nGroßhändlern als die Unabhängigkeit gefährdend angesehen319\r\n.\r\nAllerdings gibt es eine vergleichbare Konstellation bei\r\nHilfeleistung in Steuersachen nicht, da es an der Hilfeleistung in\r\nSteuersachen vorgelagerten Handels- und Wertschöpfungsstufen\r\nfehlt.\r\n Keine Konflikte von berufsfremden Investoren mit denen von\r\nMandanten: Besonders wichtig ist die Unabhängigkeit in Bezug\r\nauf geschäftliche Interessen der Mandanten, was etwa auch Interna\r\nund der berufsrechtlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegende\r\nUmstände betrifft, oder der Umgang mit konfligierenden\r\nInteressen. Allerdings ist bei Steuerberatern, die hauptsächlich\r\ngegen den Staat in Gestalt der Finanzverwaltung operieren und\r\nargumentieren, die Konstellation eines Widerstreits der Interessen\r\ndes Mandanten mit dem des berufsfremden Gesellschafters wenig\r\nwahrscheinlich (solange man keinen Staatsbesitz von\r\nSteuerberaterpraxen zulässt). Freilich ist sie bei\r\nGestaltungsberatung, etwa im Erbrecht oder bei\r\nUnternehmenstransaktionen, auch nicht vollkommen\r\nausgeschlossen. In der Rechtsprechung sind – soweit\r\nersichtlich – noch keine Fälle bekannt geworden320\r\n.\r\n Selbständigkeit und Freiberuflichkeit: Die Berufsausübung in\r\nSelbständigkeit ist zwar das Urbild der Freiberufler und gehört zu\r\nseinem Idealtyp. Einfachgesetzlich wurde und wird etwa aus der\r\nFreiberuflichkeit (§ 32 Abs. 2 S. 2 StBerG) das Verbot der\r\nErbringung von Steuerberatung in gewerblichem Maß und Umfang\r\nabgeleitet321 sowie das Verbot von gewerblichen (Hilfs-)Tätigkeiten\r\n(vgl. § 57 Abs. 4 Nr. 1 Hs. 1 StBerG). Es ist jedoch ausdrücklich in\r\n§ 58 S. 1 StBerG niedergelegt, dass Angehörige rechts- und\r\nwirtschaftsberatender Berufe auch in einem Angestelltenverhältnis\r\ntätig sein können, ohne dass die Freiberuflichkeit der Tätigkeit\r\ndadurch entfiele322. Insoweit ist die unternehmerische freiberufliche\r\nSelbständigkeit keine notwendige Voraussetzung für unabhängige\r\nHilfeleistung in Steuersachen, sie ist mithin nicht erforderlich.\r\n319 320 321 322 EuGH, Urt. v 19.5.2009 – C-171/07 u. a., NJW 2009, S. 2112 ff. Rn. 40 – DocMorris; dazu Sin-\r\nger, AnwBl. 2010, S. 79, 81.\r\nBezeichnenderweise beschränkt sich FG Düsseldorf, Urt. v. 7.7.2010 – 2 K 4450/08 StB, DStRE\r\n2011, S. 720, 723, auf hypothetische Fälle und Mutmaßungen.\r\nVgl. Ueberfeldt, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 57 Rn. 454.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 12 Rn. 4. – Für Steuerberater kann das Beispiel des Büros von Wilhelm O. Veerhoff ange-\r\nführt werden (Mittelsteiner/Pausch/Kumpf, Illustrierte Geschichte des steuerberatenden Berufes,\r\n3. Aufl. 1999, S. 160) – Explizit anerkannt worden für Steuerberater ist die Möglichkeit freilich\r\nerst mit § 23 S. 1 StBerG 1961.\r\n– 76 –\r\n Berufsrechtliche und berufsethische Bindung: Unabhängigkeit\r\nvon Fremdkapitalgebern impliziert, dass ein Berufsträger „durch\r\nseine Ausbildung, seine berufliche Erfahrung und die ihm\r\nobliegende Verantwortung gezügelt“ wäre, weil Sanktionen bei\r\nVerstößen nicht nur seine finanzielle Investition beträfen, „sondern\r\nauch seine eigene berufliche Existenz“323. Allerdings fehlt\r\nes – soweit ersichtlich – an empirischen Untersuchungen, ob der\r\nErwerbstrieb und das Gewinnstreben bei Freiberuflern geringer ist\r\nals bei Gewerbetreibenden324. Insoweit ist das Narrativ von der\r\ndiesbezüglichen Mäßigung der Freiberufler auch ausdrücklich\r\nbezweifelt worden325\r\n.\r\n Unterschiedlicher Berufs- und Anlagehorizont: Im\r\nAusgangspunkt sind sowohl Berufsträger als auch gewerbliche\r\nAkteure durch ihren Markterfolg angereizt, gute Rechts- und\r\nSteuerdienstleistungen zu erbringen, was dann auch effektiven\r\nRechtsschutz bewirkt. Womöglich kann man aber zwischen\r\nkurzfristigem und langfristigem Anlage- und Ertragshorizont\r\nunterscheiden326. Ein Unterschied könnte aber darin bestehen, dass\r\nFreiberufler mit ihrer gesamten beruflichen Existenz einstehen und\r\ndamit einen über das gesamte Berufsleben hinreichenden Horizont\r\nhaben, während Investoren je nach ihren Präferenzen auch\r\nkurzfristiger orientiert sind. Dies würde einen Unterschied machen\r\nkönnen, wenn die zeitliche Weite des beruflichen Horizonts für die\r\nBerufsausübung tatsächlich relevant wäre. Mangels empirischer\r\nStudien lassen sich hierzu jedoch keine tragfähigen Aussagen\r\ntreffen.\r\n346 Für eine belastbarere Argumentation bedürfte es empirischer\r\n(betriebswirtschaftlicher) Untersuchungen zu dem Zusammenhang von\r\nzeitlichem Anlagehorizont und mandantenschädlicher Beratung. Berufs- und\r\nsteuerrechtlich könnte Gegenstand von Studien sein, welche\r\nBeratungspolitiken zu einer „schnellen Mark“ führen, ob sie planbar sind und,\r\ndamit sie substanziell Bedeutung haben, auch skalieren. Zudem wäre\r\nschließlich von Betriebswirten zu beantworten, welche Transaktionskosten\r\ndie Entnahme der „schnellen Mark“ bedeutet und in welchem Verhältnis sie\r\nzu dem typischen Unternehmenswert einer Steuerberatungsgesellschaft\r\nstehen.\r\n347 Bei genauerer Betrachtung sind die Unterschiede der unternehmerischen\r\nMotivation von Freiberuflern einerseits und gewerblichen Investoren\r\nandererseits geringer als vielfach intuitiv angenommen. Empirische Studien\r\noder wirtschaftswissenschaftliche Modellrechnungen liegen – soweit\r\nersichtlich – bislang nicht vor.\r\n(2) Qualitätssicherung\r\n348 Zum effektiven Rechtsschutz gehört auch, dass diejenigen, derer man sich zur\r\nHilfeleistung in Steuersachen bedienen kann, eine hinreichende Qualifikation\r\n323 324 325 326 EuGH, Urt. v. 19.5.2009 – C-171/07 u. a., NJW 2009, S. 2112, Rn. 37 – DocMorris; vgl. Singer,\r\nAnwBl. 2010, S. 79, 81: „mäßigende Faktoren“.\r\nZweifelnd aus diesem Grund auch Markworth, NJW 2025, S. 404 Rn. 13.\r\nChr. Herrmann, EuZW 2009, S. 413, 414; Hartung, AnwBl. 2009, S. 704, 706; Kleine-Cosack,\r\nBB 2008, S. 2, 4; s. a. Singer, AnwBl. 2010, S. 79, 83: „klassischer Einwand“.\r\nSo auch Singer, AnwBl. 2010, S. 79, 83, dort allerdings aus „sozialwissenschaftlicher Sicht bzw.\r\naus Sicht der ökonomischen Ethik“ und mit zahlr. Nachw.\r\n– 77 –\r\nim Steuerwesen haben. Hier ist kein absoluter Maßstab327 anzulegen, sondern\r\nes genügt, ist aber auch notwendig, dass Steuerberater gegenüber der\r\nGegenseite (meist also der Finanzverwaltung) fachlich usw. auf Augenhöhe\r\nauftreten können. Auch muss die Qualität nicht bei jedem einzelnen\r\nSteuerberater und zu jedem Zeitpunkt gewährleistet sein, sondern es genügt,\r\ndass die nach Hilfeleistung in Steuersachen Suchenden ein entsprechendes\r\nAngebot auf dem Markt vorfinden.\r\n Unterschiedliche Qualifikation von Steuerberatern und\r\nInvestoren: Es ist offensichtlich, dass Steuerberater für die\r\nSteuerberatung besser qualifiziert sind als andere Berufsgruppen328\r\n.\r\nDoch ist dies kein Argument im Zusammenhang mit der\r\nGeeignetheit einer Beschränkung von Fremdbeteiligungen, weil die\r\nberufliche und fachliche Qualifikation von Anteilseignern und\r\nGesellschaftern nicht mit der Qualifikation von\r\nGeschäftsführern, Vorständen und vor allem auch nicht mit der\r\nvon Angestellten zu tun hat. Die Ausbildung und die\r\nprofessionellen Fertigkeiten spielen nicht auf der\r\nGesellschafterebene eine Rolle, sondern auf der Ebene der\r\nBerufsausübung und womöglich auch noch auf der Ebene der\r\nGeschäftsleitung. In der konkreten Konstellation hat dieser\r\nGesichtspunkt zudem noch weniger Gewicht, weil die\r\nFremdbeteiligung nur gemittelt über eine EU-ausländische\r\nAbschlussprüfungsgesellschaft und eine deutsche\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaft erfolgt.\r\nZur Steuerberatung in ihrem Sitzland befugte\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften in Deutschland sind nach\r\nMaßgabe des § 3a StBerG jedenfalls zur vorübergehenden und\r\ngelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen befugt;\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften ohnehin unbeschränkt (§ 3 Nr. 3\r\nVar. 3 StBerG). Aus diesem Grund liegen zwischen der\r\nSteuerberatung und dem womöglich fachfremden mittelbaren\r\nGesellschafter noch einmal anderthalb „Sicherungsschichten\r\nsteuerrechtlicher Expertise“.\r\n Technisierung und Kapitalbedarf für Tax Tech: Die technischen\r\nAnforderungen an einen Kanzleibetrieb wachsen seit einiger Zeit.\r\nFür das besondere Steuerberaterpostfach (beSt) ist ein\r\nComputer mit Internetanschluss notwendig, auch die Haftung\r\nstellt zunehmend auf Kenntnisnahmemöglichkeiten mittels\r\nDatenbanken ab329. Die große Bedeutung der DATEV,\r\ninsbesondere für die Steuerberatung, ist insoweit ebenfalls\r\nbezeichnend. Eine betriebswirtschaftliche Analyse wird in naher\r\nZukunft ohne Zuhilfenahme von KI nicht mehr konkurrenzfähig\r\nmöglich sein.\r\n327 328 329 Anders für die Haftung von Steuerberatern, die, wie bei den anderen rechtsberatenden Berufen\r\nbis nahe an die Gefährdungshaftung heranreicht (Vollkommer/Greger/Heinemann, Anwaltshaf-\r\ntungsrecht, 5. Aufl. 2021, § 17 Rn. 2 ff., 10 ff.; Henssler, JZ 1994, S. 178, 182).\r\nDass Rechtsanwälten durch § 3 S. 1 Nr. 1 StBerG insoweit den Steuerberatern und auch Wirt-\r\nschaftsprüfern gleichgestellt werden, ist zu einem Teil geschichtlich zu erklären, weil Rechtsan-\r\nwälte schon zur Hilfeleistung in Steuersachen berufen waren, als es den Beruf des Steuerberaters\r\nnoch gar nicht gab. Dass die Anwaltschaft (schon) in den 1930er Jahren diesem Beratungsfeld\r\nwenig Aufmerksamkeit geschenkt hatte, hat dann die Etablierung der Steuerberater als eigener\r\nBeruf befördert (Wesel, Risiko Rechtsanwalt, 2001, S. 195; v. Lewinski, Berufsrecht der Rechts-\r\nanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 4. Aufl. 2017, S. 62 Fn. 50).\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 9 Rn. 24; so auch schon früher Lange, DB 2003, S. 869, 870 f.\r\n– 78 –\r\nWenn man dies annimmt, könnte eine Beschränkung der\r\nFremdbeteiligungsmöglichkeiten und die damit einhergehende\r\nVerschlechterung der Finanzierung der Steuerberatertätigkeit über\r\nFremdkapital sogar kontraproduktiv und damit ungeeignet sein, das\r\nRegelungsziel der Qualitätssicherung zu erreichen. Ein wachsender\r\ntechnischer Bedarf und Aufwand verursachen Kosten. Zwar werden\r\nviele Dienstleistungen und Rechenservices auch „as a Service“\r\nverfügbar sein (vgl. → D.II.3.b)dd) | Rn. 365360), sodass nicht\r\nzwingend Investitionen erforderlich sind (sondern nur höhere\r\nlaufende Kosten entstehen), um Dienstleistungen auf dem Niveau\r\nder finanziell potenten Konkurrenz anbieten zu können.\r\nGleichwohl gehört es zu der „Waffengleichheit“ (→ D.I.2.a) |\r\nRn. 266) als Ausfluss des Rechtsstaatsgebots, dass sich die Steuer-\r\nberatung auch technisch auf dem Stand der Steuerverwaltung befin-\r\ndet. Statistische Verfahren und Plausibilitätsprüfung (z. B. der Chi-\r\nQuadrat-Test) werden von den Finanzbehörden schon seit 25 Jahren\r\nund mehr eingesetzt330\r\n, Big-Data-Anwendungen sind schon lange\r\nüblich, KI ist inzwischen im Steuer- und Betriebsalltag angekom-\r\nmen331. Fachgerechte Steuerberatung wird schon heute nur noch\r\nmit KI erbracht werden können. Dass der Bereich, in dem es ohne\r\nKI nicht mehr recht geht, immer größer wird, kann nicht bezweifelt\r\nwerden. Diesen professionellen Standards entsprechen zu können,\r\nist für Steuerberater eine Notwendigkeit, die mit nicht unerhebli-\r\nchen Investitionen verbunden ist.\r\n(3) Ergebnis\r\n349 Effektiver Rechtsschutz fordert die unabhängige Erbringung von\r\nHilfeleistung in Steuersachen. Welche Auswirkung eine bestimmte\r\nGesellschaftsform und konkret Fremdbeteiligung hat, ist – soweit\r\nersichtlich – empirisch noch nicht untersucht worden; dass der Ausschluss\r\nvon Fremdbeteiligungsmöglichkeiten überhaupt geeignet ist, kann demnach\r\nnicht als belegt gelten.\r\n350 Tatsächlich spricht vieles dafür, dass eine Monopolisierung und\r\nKonzentration des Eigentums an Berufsausübungsgesellschaften der\r\nEffektivität des Rechtsschutzes eher schaden. Der mit der Digitalisierung\r\neinhergehende Investitions- und Kapitalbedarf weist in diese Richtung. Eine\r\nvon Fremdkapital abgeschirmte Steuerberaterschaft wird den Anschluss an\r\ndas professionell Gebotene und den Stand der Technik womöglich verlieren.\r\ncc) Erforderlichkeit\r\n351 352 Auch wenn man Beschränkungen von Fremdbeteiligung für geeignet hält,\r\neffektiven Rechtsschutz sicherzustellen und die Qualität von Hilfeleistung in\r\nSteuersachen zu gewährleisten, müssen die Beschränkungen auch\r\nerforderlich sein. Es kommt darauf an, ob es nicht ein milderes Mittel gibt,\r\ndas das (legitime) Ziel in ebenso effektiver Weise erreicht.\r\nHierfür genügt es nicht, pauschal auf andere Länder der EU und in anderen\r\nRechtsstaaten (etwa dem früheren EU-Mitglied Großbritannien332) zu\r\n330 331 332 Seer, DStR 2008, S. 1553, 1559 m. w. N. aus der Rspr. in Fn. 69.\r\nF.A.Z. v. 5.9.2025, S. 17.\r\nF.A.Z. v. 24.6.2025, S. 19 zu Fällen auf dem britischen Rechtsanwaltsmarkt.\r\n– 79 –\r\n353 verweisen, in denen die Beteiligung von Fremdkapital an Berufsausübungs-\r\ngesellschaften von Angehörigen der rechts- und wirtschaftsberatenden Berufe\r\nmöglich und zunehmend üblich ist. Denn jedes Steuer- und\r\nSteuerberatersystem ist in eine je spezifische Rechts- und Abgabenordnung\r\neingebunden, so dass nicht Einzelaspekte oder isolierte dogmatische Figuren\r\nmiteinander verglichen werden können. Es kommt jeweils auf die Funktion\r\nund damit auf eine holistische Sichtweise an.\r\nWenn auf dem Vorblatt des 9. StBerGÄG-RefE zu „Alternativen:“ vermerkt\r\nist, dass für das Fremdbeteiligungsverbot „keine sachgerechten\r\nAlternativen“ bestünden333, dann ist das eine Verkürzung und in der Sache\r\nfalsch (→ D.II.3.a)bb) | Rn. 320 ff.).\r\n(1) Beschränkung von Gesellschafterrechten\r\n354 Eine niederschwelligere Möglichkeit als das Verbot von Fremdbeteiligungen\r\nwäre der Ausschluss von Weisungsrechten334 (vgl. § 55b Abs. 6 S. 2 StBerG),\r\netwa hinsichtlich der Auswahl der Mandanten335. In der Sache würde es sich\r\num eine berufsrechtliche Vorgabe für die Gestaltung der\r\nGesellschaftsverträge handeln336, was „‚Immunisierung‘ der\r\nVorbehaltsaufgaben vor Einflüssen der Gesellschafter“337 genannt\r\nworden ist. Wenn eine Trennung von Gesellschafterstellung und\r\nGesellschaftstätigkeit effektiv möglich wäre, wäre eine beschränkende\r\nRegelung hinsichtlich des Gesellschafterkreises nicht erforderlich.\r\n355 Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass sich interne und externe\r\nVerantwortungssphären in Berufsausübungsgesellschaften voneinander\r\ntrennen und isolieren ließen und nur in der externen Sphäre berufsrechtliche\r\nBindungen erforderlich wären338. Denn dann würden Regelungen zur\r\nGeschäftsleitung genügen, anstatt Vorgaben für den Gesellschafterkreis\r\nmachen zu müssen.\r\n Möglichkeit der Trennung von interner und externer\r\nVerantwortungssphäre: Ob eine interne, gesellschaftsrechtliche\r\nund eine externe berufsrechtliche Sphäre getrennt werden können,\r\nist im Kern ein gesellschaftsrechtliches Problem und vielleicht auch\r\neines der Unternehmensführung.\r\nTatsächlich ist dies früher das Modell des StBerG gewesen, das\r\ndamals in § 50 StBerG a. F. und heute dann in § 55b StBerG\r\nVoraussetzungen für die Anerkennung nur an Umstände geknüpft\r\nhatte, die in der Geschäftsleitung liegen339. Erst mit der\r\nKapitalbindung sind dann später in Gestalt des § 50a StBerG\r\nVorgaben für den Gesellschaftskreis und die Gesellschafterstruktur\r\nhinzugekommen.\r\n333 334 335 336 337 338 339 9. StBerGÄG-RefE v. 7.8.2025, 11:34 Uhr, S. 2.\r\nMartini, NJW 2009, S. 2116 (zu Apotheken).\r\nDieser Aspekt war entscheidend in BFH, Urt. v. 8.3.1988 – VII R 30/85 u. a., BFHE 153,\r\nS. 272, 275 f.\r\nUwer, zit. bei: Th. Mann, DStR 2024, S. 2781, 2872.\r\nHenssler, BRAK-Mitt. 2007, S. 186, 190.\r\nDafür Römermann, AnwBl. 2009, S. 681, 684 ff.; Kleine-Cosack, DB 2007, S. 1851, 1852;\r\nKleine-Cosack, AnwBl. 2007, S. 737, 738; Kleine-Cosack, BRAO, 9. Aufl. 2022, Vor. § 59a\r\nRn. 13; zurückgehend wohl auf GenA Colomer, Schlussantr. v. 7.12.2004 – C 140/03, EuGHE\r\n2005, S. I-3168, Rn. 34 – Griechische Optiker.\r\nHierzu BFH, Urt. v. 8.3.1988 – VII R 30/85 u. a., BFHE 153, S. 272, 275.\r\n– 80 –\r\nAuf einer konzeptionellen Ebene ist diese Unterscheidung durchaus\r\nmöglich. Hierfür wird das Modell der Aktiengesellschaft\r\nangeführt, wo der Vorstand das operative Handeln der Gesellschaft\r\nvon den Aktionären abschirmt340. In Kapitalgesellschaften und hier\r\ninsbesondere in einer Aktiengesellschaft kann eine solche Trennung\r\nvon Verantwortungssphären durchaus dargestellt werden.\r\nAuch normtheoretisch ist dies gut begründbar, weil das\r\nBerufsrecht der steuerberatenden Berufe und damit auch das Recht\r\nder Berufsausübungsgesellschaften spezieller ist und deshalb\r\nVorrang vor dem Gesellschaftsrecht hat (ausdrücklich z. B. § 1\r\nAbs. 3 PartGG; vgl. § 6 Abs. 1 PartGG)341\r\n.\r\n Berufsrechtliche Bindung nur in der externen\r\nVerantwortungssphäre: Solche Modifikationen des\r\nGesellschaftsrechts durch berufsrechtliche Spezialvorschriften\r\ngibt es nicht nur vereinzelt:\r\n- § 51 Abs. 1 S. 2 StBerG: Pflicht der (berufsfremden)\r\nGesellschafter, die Unabhängigkeit der Steuerberater zu\r\nwahren;\r\n- § 51 Abs. 2 StBerG: Verschwiegenheitspflicht für andere\r\nFreiberufler;\r\n- § 51 Abs. 5 StBerG: Gesellschaftsvertrag muss\r\nAusschlussmöglichkeit bei (nachhaltiger) Verletzung von\r\nBerufsrecht vorsehen;\r\n- § 52 Abs. 2 StBerG: Compliance-System342;\r\n- § 55a Abs. 2 StBerG: Übertragung von\r\nGesellschaftsanteilen nur mit Zustimmung der\r\nGesellschaft;\r\n- § 55a Abs. 3 StBerG: keine Anteile oder Gewinne für\r\nDritte;\r\n- § 55a Abs. 4 u. 5 StBerG: kein Stimmrecht für und keine\r\nStimmrechtsübertragung auf Gesellschafter, die die\r\nVoraussetzungen des § 50a StBerG nicht erfüllen;\r\n- § 55b Abs. 6 S. 2 StBerG: Ausschluss von\r\nWeisungsrechten.\r\nAuch kennt das Gesetz die Erstreckung von Berufspflichten auf\r\nberufsfremde Mitglieder in Geschäftsführung, Vorstand oder\r\nAufsichtsrat (§ 55a Abs. 5 StBerG) und die Sanktionsbewehrung\r\nvon Verschwiegenheitsgefahren durch Berufs- und Strafrecht343\r\n.\r\n Keine gleich wirksame Alternative: Auch wenn berufsrechtliche\r\nBeschränkungen der nach Gesellschaftsrecht eigentlich\r\nbestehenden Rechte möglich sind, im Gesetz auch zahlreich\r\nbestehen (und als vom Gesetzgeber als grundsätzlich geeignetes\r\nRegelungsinstrument angesehen werden), bedeutet dies noch nicht,\r\ndass deshalb die Erforderlichkeit von kategorischen\r\nFremdkapitalbeschränkungen entfiele.\r\n340 341 342 343 Römermann, AnwBl. 2009, S. 681, 686; zweifelnd aber z. B. Singer, AnwBl. 2010, S. 79, 85.\r\nRing, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer freier Berufe, 2010,\r\nS. 39, 42.\r\nKritisch zu deren Effektivität Singer, DStR 2013, S. 111, 112.\r\nBVerfG, Beschl. v. 23.8.2013 – 1 BvR 2912/11, NJW 2013, S. 3357, 3359.\r\n– 81 –\r\n356 In diesem Zusammenhang wird angeführt, dass eine solche\r\nTrennung in der Praxis nicht umsetzbar sei, da jedenfalls indirekte\r\nEinflussmöglichkeiten der berufsfremden Gesellschafter\r\nbestehen blieben und auch nicht ganz ausgeschaltet werden\r\nkönnten344. Eigentümer bestimmen über kurz oder lang und in mehr\r\noder minder großem Detailgrad die Unternehmenspolitik345. Eine\r\nvollkommene Trennung der Verantwortungssphären sei eine\r\ngesellschaftsrechtliche Unmöglichkeit, weil die\r\nGesellschafterversammlung als oberstes Organ der Gesellschaft\r\ntrotz aller berufsrechtlichen Abschirmung der externen von der\r\ninternen Sphäre z. B. eine Abberufung des Geschäftsführers nicht\r\nausschließen könne346. Gedacht werden kann hier ferner an\r\nVertragsverlängerungen für Vorstand oder Geschäftsführung sowie\r\nVergütungsbestandteile. Vor allem haben Mehrheitsaktionäre und\r\nauch substanzielle Minderheitsaktionäre jedenfalls faktisch und auf\r\nlängere Dauer einen deutlichen Einfluss.\r\nAuch ist auf das Ende der bis 1989 bestehenden Möglichkeit,\r\nSteuerberatungsgesellschaften auch unter Fremdbeteiligung zu\r\ngründen, zu verweisen. Nach verbreiteter Wahrnehmung und dann\r\nauch der Auffassung des Gesetzgebers hatte es zu einer Umgehung\r\nder Erlaubnispflicht für Hilfeleistung in Steuersachen geführt,\r\ninsbesondere als sich auch Berufsverbände usw.\r\nSteuerberatungsgesellschaften zugelegt hatten347\r\n.\r\n(2) Aufklärungs- und Transparenzpflichten hinsichtlich der\r\nGesellschafterstruktur\r\nSoweit auf gesellschaftsrechtlichem Wege das Ziel der Gewährleistung der\r\nUnabhängigkeit und der Qualitätssicherung nicht (vollständig) erreicht\r\nwerden kann, ist zusätzlich noch an entsprechende Aufklärungs- und\r\nTransparenzpflichten zu denken. Dem Berufsrecht wäre es jedenfalls nicht\r\nfremd und existiert auch bereits als richterrechtliche Vorgabe, vorvertraglich\r\nzunächst auf gegebenenfalls potentielle348 oder bestehende349\r\nInteressenkonflikte hinzuweisen, insbesondere auch, um mit dem Mandanten\r\nüber dessen Zustimmung nach § 6 Abs. 2 S. 1 BOStB zu sprechen. Hierdurch\r\nkönnte auch dem Bedenken begegnet werden, dass interne Vorgaben und\r\nBegrenzungen von außen nicht zu erkennen sind und deshalb nicht\r\ngleichermaßen effektiv wären350\r\n.\r\n344 345 346 347 348 349 350 BFH, Urt. v. 26.3.1981 – VII R 14/78, BStBl. II 1981, S. 586, 590; Wende, Das Fremdbesitzver-\r\nbot in den freien Berufen, 2012, S. 112; Singer, AnwBl. 2010, S. 79, 84 f.; Th. Mann, in: DWS,\r\nFremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer Freier Berufe, 2010, S. 59, 66 (dort im\r\nZusammenhang mit der Erforderlichkeit thematisiert).\r\nVgl. GenA Bot, Schlussantr. v. 16.12.2008 – C-171/07, EuGHE 2009, S. I-4174 Rn. 49.\r\nHoffmann, Die anwaltliche Kapitalgesellschaft, 2003, S. 173; Wende, Das Fremdbesitzverbot in\r\nden freien Berufen, 2012, S. 112 f.\r\nRiedlinger, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer Freier Berufe,\r\n2010, S. 29, 36.\r\nVgl. BGH, Urt. v. 19.9.2013 – IX ZR 322/12, NJW 2013, S. 3725, 3726 f.\r\nBGH, Urt. v. 8.11.2007 – IX ZR 5/06, BRAK-Mitt. 2008, S. 56, 56; BGH, Urt. v. 23.4.2009 – IX\r\nZR 167/07, NJW 2009, S. 3297, 3300; Fischer, BerlAnwBl. 2009, S. 39 f.; Singer, AnwBl. 2010,\r\nS. 79, 82; v. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl.\r\n2022, Kap. 3 Rn. 9.\r\nBGH, Beschl. v. 17.3.1975 – NotZ 9/74, NJW 1975, S. 1414, 1415 (zu Sozietät von Anwalts-\r\nnotar und Wirtschaftsprüfer).\r\n– 82 –\r\n(3) Aufsichtliche Genehmigung\r\n357 Schließlich könnte man als ein milderes Mittel zum Verbot von\r\nFremdbeteiligungen noch an aufsichtliche Genehmigungen denken.\r\n358 Solche behördlichen Genehmigungsvorbehalte sind dem Berufsrecht\r\nnicht fremd: Etwa kann ein gewerblicher Zweitberuf genehmigt werden\r\n(§ 57 Abs. 4 Nr. 1 Hs. 2 StGB), um (abstrakte) Fragen der Interessenkollision\r\nzu adressieren351. Genannt werden können auch z.B. § 57 Abs. 4 Nr. 1 Hs. 2\r\nStBerG oder § 154 Abs. 2 S. 1 u. 2 StBerG. Die besonderen Anforderungen\r\nan die „verantwortliche Führung“ (§ 32 Abs. 3 S. 2 StBerG a. F.) bei\r\nFremdbeteiligungsverbot352 standen früher auch unter\r\nGenehmigungsvorbehalt.\r\n(4) Zwischenergebnis\r\n359 Die mit Fremdbeteiligungen befürchteten Gefährdungen für die\r\nUnabhängigkeit der konkreten Berufsausübung könnten durch eine ganze\r\nAnzahl von Maßnahmen eingehegt werden. Freilich wird man all diesen\r\nMaßnahmen entgegenhalten können, dass ein kategorisches\r\nFremdbeteiligungsverbot noch effektiver wäre. In einem streng\r\nprüfungstechnischen Sinne bedeutet dies, dass die Erforderlichkeit der\r\nRegelung zu bejahen ist. Allerdings sind die hier aufgeführten Maßnahmen\r\ndamit als rechtliche Argumente nicht „verbraucht“, sondern können auf der\r\nStufe der Angemessenheit (→ D.II.3.b)dd) | sogleich) erneut vorgebracht\r\nwerden353\r\n.\r\ndd) Angemessenheit\r\n360 Schließlich müssen auch geeignete und erforderliche Regelungen\r\nangemessen sein (Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne). Hierbei geht es\r\num eine Abwägung mit anderen Rechtsgütern und im Zweifelsfall um die\r\nHerstellung praktischer Konkordanz zwischen ihnen.\r\nAuf die Prüfung der Angemessenheit verzichten bemerkenswerterweise die\r\neinschlägigen Entscheidungen des FG Düsseldorf354 und (nachfolgend) des\r\nBFH355\r\n.\r\n(1) Inkohärenz der Regelungen\r\n361 Der Inkohärenz von Regelungen, die bei der Prüfung der europarechtlichen\r\nVerhältnismäßigkeit eine wichtige und entscheidende Rolle spielt\r\n(→ C.III.1.b)aa)(1) |Rn. 195 f.), kommt auf der verfassungsrechtlichen\r\nEbene bei der Prüfung von Freiheitsrechten keine vergleichbar große\r\nBedeutung zu. Der demokratische Gesetzgeber ist (außerhalb des\r\nEuroparechts) doch recht frei, Lebenssachverhalte nach politischen und\r\n351 352 353 354 355 BVerfG, Beschl. v. 23.8.2013 – 1 BvR 2912/11, NJW 2013, S. 3357, 3359, m. Verw. a. BFH,\r\nUrt. v. 17.5.2011 – VII R 47/10, NJOZ 2011, S. 1669, 1670; dazu Ueberfeldt, in: Kuhls u. a.,\r\nStBerG, 4. Aufl. 2020, § 57 Rn. 458.\r\nBFH, Urt. v. 26.3.1981 – VII R 14/78, BStBl. II 1981, S. 586, 589 f.\r\nWegen dieser „argumentativen Doppelverwertung“ wird in der ansonsten schulmäßig prüfenden\r\nArbeit von Wende (Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012) die Prüfungsstufe der Er-\r\nforderlichkeit übergangen (a. a. O., S. 111 f.), dann aber etwas weiter dann doch auf Alternativen\r\n(und damit indirekt auf die Frage der Erforderlichkeit zurückkommend; a. a. O., S. 112), einge-\r\ngangen.\r\nFG Düsseldorf, Urt. v. 7.7.2010 – 2 K 4450/08 StB, DStRE 2011, S. 720, 725.\r\nBFH, Beschl. v. 4.9.2012 – VII R 54/10, DStR 2013, S. 111.\r\n– 83 –\r\nanderen Präferenzen zu ordnen und zu regeln. Grenzen sind das\r\nWillkürverbot und die Angemessenheit bei der Gleichheitsprüfung\r\n(→ D.III.4. | Rn. 381 ff.).\r\n Europäisches Leitbild für Fremdbeteiligungen: Allerdings\r\nergeben sich aus dem Recht der Abschlussprüfer direkt nur\r\nVorgaben für die Beteiligung an Abschlussprüfungsgesellschaften,\r\nnicht auch für die Beteiligungen von Abschlussprüfungsgesell-\r\nschaften (→ C.II.1.c)aa)(1) | Rn. 134 ff.). Jedoch kann dem euro-\r\npäischen Recht der Abschlussprüfer ein Leitbild für Fremdbe-\r\nteiligungen entnommen werden (→ C.II.1.c)aa)(2) | Rn. 140 ff.).\r\nEs hat keine unmittelbare Rechtswirkung, ist aber bedeutsam für\r\ndie Rechtfertigung von Eingriffen in die Grundfreiheiten\r\n(→ C.III.2.c)dd) | Rn. 237 ff.) und auf grundrechtlicher Ebene je-\r\ndenfalls ein Indiz für die Unangemessenheit.\r\n Ausnahmen in Sonder- und Härtefällen: Das Recht muss,\r\nabgeleitet aus dem Rechtsstaatsprinzip und vielleicht auch der\r\nallgemeinen Billigkeit, auf besondere Härten und\r\nSonderkonstellationen Rücksicht nehmen. Maßgeblich sind u. a.\r\nArt der Tätigkeit356, wirtschaftliche Bedeutung357\r\n,\r\nWiderruflichkeit358, Verluste bei Abwicklung359 sowie die Zeitdauer\r\nder bisherigen Tätigkeit360; bei natürlichen Personen kann auch\r\nnoch das Lebensalter eine Rolle spielen361. So gab und gibt es etwa\r\nfür den Todesfall von Steuerberatern für deren Erben Sonderregeln.\r\nDenn diese erwerben qua Gesetz die Praxis und im Falle von\r\nSteuerberatungsgesellschaften auch die Gesellschaftsanteile,\r\nobgleich in vielen Fällen diese keine Befugnis zur Hilfeleistung in\r\nSteuersachen haben. Hier wird die Anerkennung widerrufen, wenn\r\nnicht innerhalb einer angemessenen Zeit (üblich sind fünf Jahre362)\r\nein berufsrechtskonformer Zustand hergestellt ist (§ 55 Abs. 3 Nr. 1\r\nStBerG). Da ein Erbfall regelmäßig nicht so vorherzusehen ist,\r\ndass hiermit planvoll Berufsrechtsschranken umgangen werden, es\r\nErblasser wie auch Erben meist existenziell betrifft und dann auch\r\nnur für einen begrenzten Übergangszeitraum erforderlich ist363\r\n.\r\n Übergangsregelungen: Stichtagsregelungen sind per se\r\nUngleichbehandlungen, die aber durch die\r\ngesetzgebungstechnische Unvermeidbarkeit begründet sind und\r\nderen Angemessenheit ggf. noch durch z. B. Bestandsschutz- oder\r\nÜbergangsregelungen abgefangen werden muss364\r\n.\r\n§ 154 StBerG erlaubt es im Falle von sog. Alt-Steuerberatungsgesellschaften (ohne\r\nKapitalbindung nach § 50a StBerG, die mit dem 4. StBerÄndG eingeführt worden\r\nwar) vorübergehend nicht nur Fremdkapitalbeteiligungen, sondern für eine\r\nBVerfG, Beschl. v. 15.2.1967 – 1 BvR 569/62 u. a., BVerfGE 21, S. 173, 183.\r\nBVerfG, Beschl. v. 15.2.1967 – 1 BvR 569/62 u. a., BVerfGE 21, S. 173, 183.\r\nBVerfG, Beschl. v. 25.7.1967 – 1 BvR 585/62, BVerfGE 22, S. 275, 277.\r\nBVerfG, Beschl. v. 15.2.1967 – 1 BvR 569/62 u. a., BVerfGE 21, S. 173, 183.\r\nBVerfG, Beschl. v. 15.2.1967 – 1 BvR 569/62 u. a., BVerfGE 21, S. 173, 182; 184: Helfer in\r\nSteuersachen mit gewerblichem Zweitberuf; BVerfG, Beschl. v. 25.7.1967 – 1 BvR 585/62,\r\nBVerfGE 22, S. 275, 276 f.\r\nBVerfG, Beschl. v. 15.2.1967 – 1 BvR 569/62 u. a., BVerfGE 21, S. 173, 183.\r\nVgl. Willerscheid, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 55 Rn. 13.\r\nTh. Mann, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer Freier Berufe,\r\n2010, S. 59, 66.\r\nKloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 59 Rn. 73.\r\n– 84 –\r\n356 357 358 359 360 361 362 363 364 \r\nÜbergangszeit von etwa anderthalb Jahren sogar zusätzliche oder erweiterte\r\nFremdkapitalbeteiligungen (s. § 154 Abs. 1 S. 3 StBerG)365\r\n.\r\n(2) Nicht: bloßes Randphänomen\r\n362 Fremdbeteiligungen an Steuerberatungsgesellschaften und vor allem der\r\nkünftige Bedarf sind nicht ein bloßes Randphänomen366, das im Zuge einer\r\ntypisierenden Regelung unberücksichtigt bleiben dürfte.\r\n363 Es wird behauptet, dass die meisten jungen Steuerberater und insbesondere\r\nBerufseinsteiger für den Berufseinstieg keine Private-Equity-Geldgeber\r\nbenötigen, sondern ihre berufliche Selbständigkeit mit Fremdkapital von der\r\nBank oder aus der Familie starten367. Ob dem mehr als subjektive\r\nanekdotische Evidenz zukommt, müsste eine (bislang fehlende) empirische\r\nUntersuchung zeigen. Vor allem aber ist es kein valides Argument für die\r\nGesamtheit der Steuerberater. Denn Private-Equity-Investoren zielen kaum je\r\nauf Berufsanfänger und auch nur in speziellen Fällen auf Startups, sondern\r\nvornehmlich auf etablierte größere bis mittlere\r\nSteuerberatungsgesellschaften.\r\n364 Dass diese numerisch deutlich hinter den Einzelpraxen und kleinen\r\nSteuerberaterkanzleien zurückbleiben, ist die normale Branchenstruktur, wie\r\nsie sich auch bei anderen rechts- und wirtschaftsberatenden Berufen findet\r\n(und wahrscheinlich in der Wirtschaft insgesamt).\r\n(3) Fraglich: Alternativen zur Inhouse-Digitalisierung\r\n365 Schon belastbarer wäre, wenn der Grund, warum\r\nSteuerberatungsgesellschaften Fremdbeteiligungen nachfragen, zwar in dem\r\nFinanzbedarf für die Digitalisierung läge, es aber entsprechende Alternativen\r\nzu einer Digitalisierung innerhalb der eigenen Praxis gäbe.\r\n Outsourcing der Digitalisierung: Fremdbeteiligungsverbote\r\nbeschränken den Zugang von Steuerberatern zu Eigenkapital. Die\r\ndamit verbundenen Eingriffe in die Berufsfreiheit der Steuerberater\r\nwie auch in die Güte und Verfügbarkeit von Hilfe in Steuersachen\r\nauf der Höhe der Zeit, was den effektiven Rechtsschutz und damit\r\nletztlich das Rechtsstaatsprinzip betrifft, können angemessen sein,\r\nwenn es für die Steuerberater eine Möglichkeit gäbe,\r\nDigitalisierungsdienstleistungen usw., die mangels Kapitals nicht\r\ninhouse betrieben werden, outzusourcen. In den Sinn kommt einem\r\nhier vor allem die DATEV368\r\n.\r\nAllerdings widerspricht das Angewiesensein auf externe\r\nDienstleister (und seien sie genossenschaftlich organisiert) dem\r\nBild der Freiberuflichkeit, der idealtypisch alles alleine tut und\r\nkann.\r\n365 366 367 368 Willerscheid, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 154 Rn. 1.\r\nSo aber, wenngleich lediglich von England extrapolierend, Markworth, NJW 2025, S. 404\r\nRn. 18 f.\r\nSo anekdotisch PräsBStBK Schwab, in: Interview, JUVE-Steuermarkt v. 19.5.2025\r\n(https://www.juve-steuermarkt.de/hintergrund/hartmut-schwab-wir-akzeptieren-private-equity-\r\nim-markt-nicht, zuletzt abgerufen am 16.9.2025).\r\nSo PräsBStBK Schwab, in: Interview, JUVE-Steuermarkt v. 19.5.2025 (https://www.juve-steuer-\r\nmarkt.de/hintergrund/hartmut-schwab-wir-akzeptieren-private-equity-im-markt-nicht, zuletzt ab-\r\ngerufen am 16.9.2025): „nicht unbedingt erforderlich“.\r\n– 85 –\r\n366 367 Auch steht das Outsourcing, das Freien Berufen zwar (mittlerweile)\r\ngestattet ist (vgl. § 62a StBerG), in einem Spannungsverhältnis zu\r\nder grundlegenden und grundsätzlichen Verschwiegenheitspflicht\r\n(§ 57 Abs. 1 S. 2 StBerG; § 5 BOStB).\r\n Gründung von IT-Tochtergesellschaften: Hingewiesen worden\r\nwar auch auf die Möglichkeit des\r\nberufsausübungsgesellschaftsinternen Outsourcings, dass eine\r\neigene IT-Tochtergesellschaft gegründet wird; an einer solchen\r\nwären dann auch Fremdbeteiligungen grundsätzlich möglich, weil\r\nsie keinen Berufsrechtsbindungen unterliegt369\r\n.\r\nAllerdings müssen bei einem Outsourcing auch an die eigene\r\nTochtergesellschaft die Voraussetzungen des § 62a StBerG erfüllt\r\nwerden, was für den Steuerberater einen zusätzlichen\r\n(Compliance- und Mittel-)Aufwand bedeutet. Denn jedenfalls\r\neine Tochtergesellschaft mit Fremdbeteiligung wäre „Dienstleister“\r\ni. S. v. § 62a Abs. 1 S. 2 StBerG, womöglich aber auch schon die\r\nzwar 100 %ige, aber rechtlich verselbständigte Tochtergesellschaft.\r\nUnd soweit sie „Dienstleister“ und damit\r\nverschwiegenheitsrechtlich Dritter ist, steht dies wiederum im\r\nSpannungsverhältnis zum Grundmodell der Freiberuflichkeit und\r\nVerschwiegenheitspflicht von Steuerberatern\r\n(vgl. → D.II.3.b)dd)(3) | soeben).\r\nAuch widerspricht der Verweis auf die Möglichkeit zur Gründung\r\nvon IT-Töchtern dem grundsätzlichen Verbot gewerblicher\r\nTätigkeiten für Steuerberater (§ 57 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 Hs. 1\r\nStBerG). Dass es sich hier nur um (präventives) Verbot370 mit\r\nErlaubnisvorbehalt (§ 57 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 Hs. 2 StBerG)371 handelt,\r\nmag pragmatischen Lösungen die Tür öffnen. Letztlich aber bleibt\r\nes hier in das Ermessen der Steuerberaterkammern gestellt\r\n(„kann“), ob sie eine solche Genehmigung erteilen.\r\n(4) Zwischenergebnis\r\nAngesichts der insbesondere bei zusätzlichen Maßnahmen sehr geringen\r\nzusätzlichen Gefahr für die Unabhängigkeit und Qualität der Hilfeleistung im\r\nSteuerwesen, der erheblichen (getätigten und potentiellen) Investitionen\r\nBerufsfremder in Steuerberatungsgesellschaften und des europäischen\r\nLeitbilds für Fremdbeteiligungen an Freiberuflergesellschaften, ist ein\r\npauschales Fremdbeteiligungsverbot unangemessen.\r\nee) Ergebnis\r\nDer Schutzbereich der Berufsfreiheit ist für Steuerberatungsgesellschaften als\r\nKapitalnehmer wie auch für Wirtschaftsprüfungs- und EU-\r\nAbschlussprüfungsgesellschaft eröffnet. Ebenso klar liegt ein Eingriff vor,\r\ndessen Geeignetheit fraglich und der jedenfalls unangemessen ist. Nach der\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung kommt man zu einer Unverhältnismäßigkeit\r\n369 370 371 Hinweis von PräsBStBK Schwab, in: Interview, JUVE-Steuermarkt v. 19.5.2025,\r\nhttps://www.juve-steuermarkt.de/hintergrund/hartmut-schwab-wir-akzeptieren-private-equity-im-\r\nmarkt-nicht/, zuletzt abgerufen am 16.9.2025).\r\nVgl. Ueberfeldt, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 57 Rn. 450: „Gefährdungstatbestände“.\r\nZur Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung BVerfG, Beschl. v. 23.8.2013 – 1 BvR 2912/11,\r\nNJW 2013, S. 3357, 3357.\r\n– 86 –\r\n368 von Beschränkungen der Fremdbeteiligung. Während die Unabhängigkeit der\r\nkonkreten Hilfeleistung im Steuerrecht und überhaupt die Qualitätssicherung\r\nein legitimes Ziel darstellen, ist schon die Geeignetheit mangels Studien nicht\r\nbelegt und wird nur impliziert.\r\nBei unterstellter Geeignetheit wird man im prüfungstechnischen Sinne die\r\nErforderlichkeit bejahen müssen, obwohl es eine zahlreiche andere\r\nGestaltungsalternativen gibt, die das angestrebte Ziel im Grundsatz ebenfalls\r\nerreichen. Mit Blick auf die Alternativen und das aus dem\r\nAbschlussprüferrecht abgeleitete europäische Leitbild für\r\nFremdbeteiligungen an Freiberuflergesellschaften ist die Regelung jedenfalls\r\nunangemessen.\r\nIII. Gleichheit\r\n369 Die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für die einzelnen Freien Berufe sind\r\nerst über die Jahre und Jahrzehnte situativ gewachsen. Der Gesetzgeber und\r\ndie Gerichte haben die Vorgaben beschränkt (→ B.II. | Rn. 15 ff.). Das Be-\r\nrufsrecht der unterschiedlichen Freien Berufe ressortiert bei unterschiedli-\r\nchen Ministerien, außerhalb des Berufsrechts der rechts- und wirtschaftsbe-\r\nratenden Berufe auch noch verteilt zwischen Bund und Ländern.\r\n370 Unterschiedliche Regelungen für die einzelnen rechts- und\r\nwirtschaftsberatenden Berufe oder über die Zeit lassen sich deshalb\r\ndogmatisch nur schwer erklären372. Vor diesem Hintergrund stellt sich auch\r\ndie Frage der Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG.\r\n1. Anwendungsbereich\r\n371 372 Art. 3 Abs. 1 GG spricht ausdrücklich nur die Rechtsanwendungsgleichheit\r\nan („vor dem Gesetz“). Es ist jedoch unstreitig, dass auch die\r\nRechtssetzungsgleichheit vom Gleichheitsgrundrecht umfasst ist, sodass\r\nauch Änderungen am StBerG wie durch das 9. StBerGÄG-RefE\r\nvorgeschlagen dem Gleichheitsgrundrecht entsprechen müssen. Auch wenn\r\nArt. 3 Abs. 1 GG von „Menschen“ spricht, ist der Allgemeine Gleichheitssatz\r\nauch auf juristische Personen anwendbar.\r\nNach dem Gleichheitssatz muss Gleiches auch gleich behandelt, Ungleiches\r\nseiner Ungleichheit gemäß ungleich behandelt werden. Methodisch verlangt\r\nder Gleichheitssatz nach drei Schritten: der Bildung von Vergleichspaaren\r\n(→ D.III.2. | dazu sogleich Rn. 373 ff.), die Prüfung deren (Un-)Gleichbe-\r\nhandlung (→ D.III.3. | Rn. 380) sowie die Bewertung von deren (Un-)Gleich-\r\nheit (→ D.III.4. | Rn. 381 ff.).\r\n2. Vergleichsgruppen\r\n373 Gleich oder ungleich kann etwas nur im Vergleich zu etwas anderem sein. In\r\neinem ersten Schritt muss deshalb eine Vergleichsgrundlage gefunden werden\r\nund ein gemeinsamer Oberbegriff.\r\n374 Im Zusammenhang mit der Frage der Fremdbeteiligung an\r\nSteuerberatungsgesellschaften kann eine Reihe von Gleichheitsfragen\r\naufgeworfen werden. Sie können sich mit Blick auf die bestehenden\r\nRegelungen auf den Kreis der für diese erlaubten Gesellschaftsformen\r\n372 Wende, Das Fremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012, S. 101.\r\n– 87 –\r\n375 376 377 378 379 beziehen, auf den Kreis der Gesellschafter und den Kreis der Geschäftsfüh-\r\nrenden.\r\nVorliegend ist besonders die Änderung der Regeln für die Fremdbeteiligung\r\nvon Wirtschaftsprüfungsgesellschaften im Besitz von\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften aus dem EU-Ausland an deutschen\r\nSteuerberatungsgesellschaften durch das 9. StBerGÄG-RefE durch die\r\nBrille des Art. 3 Abs. 1 GG zu betrachten. Hier geht es um die Frage, ob die\r\nmehrstöckige Beteiligung von Berufsfremden über EU-ausländische\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften an Steuerberatungsgesellschaften, die in\r\nanderen Konstellationen zwischen Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und\r\nRechtsanwälten nicht möglich ist, eine erlaubte Privilegierung darstellt oder\r\nvielleicht und umgekehrt eine Gleichbehandlung mit den anderen\r\nBerufsgruppen sogar geboten ist.\r\na) Gemeinsamer Oberbegriff\r\nDer gemeinsame Oberbegriff in der vorliegenden Konstellation sind die\r\nsteuerberatenden Berufe. Diese umfassen neben den Steuerberatern vor\r\nallem auf der einen Seite die Rechtsanwälte und auf der anderen die\r\nWirtschaftsprüfer einschließlich der (EU-ausländischen) Abschlussprüfer.\r\nWeitere Berufe mit insbesondere der Befugnis nur zur vorübergehenden und\r\ngelegentlichen (§ 3a StBerG) oder begrenzten (§ 3b StBerG) Befugnis zur\r\nHilfeleistung in Steuersachen können zwar ebenfalls unter den Oberbegriff\r\nder Steuerberatenden gefasst werden. Ihre jeweilige Befugnis aber\r\nrechtfertigt sich regelmäßig durch Sonderkonstellationen, sodass sie nur bei\r\nGelegenheit behandelt werden.\r\nEs ist jedenfalls unterkomplex, wenn man die Vergleichsgruppen schlicht auf\r\ndie Gruppenzugehörigkeit der Freiberufler einerseits und der\r\nGewerbetreibenden andererseits reduziert oder nur danach schaut, dass das\r\nRecht aller Freiberufler mehr oder minder durchgehend Formen des\r\nFremdbeteiligungsverbotes kennt373\r\n.\r\nb) Vergleichsgrundlage\r\nDie Vergleichsgrundlage ist die Möglichkeit einer Fremdbeteiligung an\r\neiner steuerberaterlichen Berufsausübungsgesellschaft.\r\n3. Ungleichbehandlung\r\n380 Die Möglichkeit, (jedenfalls mittelbar) Berufsfremde an einer\r\nsteuerberaterlichen Berufsausübungsgesellschaft zu beteiligen, ist nach\r\ndem geltenden Recht unterschiedlich ausgestaltet. EU-ausländische\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften dürfen nach Maßgabe des Rechts des\r\nHerkunftslands mit Fremdbeteiligung stehen und können sich\r\nzugleich/gleichwohl an deutschen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 55a\r\nAbs. 1 S. 1 Nr. 3 u. 4 StBerG) beteiligen, die wiederum dann Gesellschafter\r\nvon Steuerberatungsgesellschaften werden können (→ B.IV.1. | Rn. 21 ff.).\r\nDiese Möglichkeit besteht in keiner anderen Konstellation innerhalb der\r\nGruppe der steuerberatenden Berufe, so dass insoweit eine\r\nUngleichbehandlung vorliegt.\r\n373 So aber Th. Mann, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer Freier\r\nBerufe, 2010, S. 59, 69.\r\n– 88 –\r\n381 382 383 384 4. Rechtfertigung\r\nUngleichbehandlungen sind nicht per se verfassungswidrig. Ein freiheitlicher\r\nStaat muss Unterschiedlichkeit abbilden (können und können wollen). Schon\r\nmit Blick auf die Gewaltenteilung, die den Gerichten kein Übergewicht\r\ngegenüber den anderen Gewalten geben darf, und auf das Demokratieprinzip\r\nsind dem Gesetzgeber wie der Exekutive gewisse Einschätzungs- und\r\nGestaltungsspielräume zuzugestehen. Gesetze als abstrakt-generelle\r\nRegelungen müssen mit Typisierungen und Pauschalierungen arbeiten374, die\r\ndann durch Stichtage, Schwellenwerte und die Definition des\r\nAnwendungsbereichs Grenzziehungen zur Folge haben, die im Einzelfall zu\r\nUngleichheiten führen, aber doch unvermeidbar (und daher gerechtfertigt)\r\nsind.\r\na) Willkürformel, Neue Formel oder Verhältnismäßigkeitsprüfung?\r\nEine Ungleichbehandlung oder -regelung ist im Ausgangspunkt dann nicht\r\ngerechtfertigt, wenn sie willkürlich ist. Der zurückgenommene\r\nPrüfungsmaßstab ist nicht zuletzt Ausdruck der Gewaltenteilung375. Bei\r\nRechtssetzungsgleichheit ist auch der Einschätzungs- und Prognosespielraum\r\ndes Gesetzgebers zu berücksichtigen. Jedenfalls (verfassungs-)gerichtlich\r\nwird dem Gesetzgeber ein gewisser Gestaltungsspielraum zugebilligt376\r\n.\r\nDem war später speziell für personenbezogene Ungleichbehandlungen die\r\nsog. Neue Formel zur Seite gestellt worden, die Ungleichbehandlungen\r\nanhand einer Verhältnismäßigkeitsprüfung rechtfertigt. Nach dieser genügt\r\nalso nicht irgendein sachlicher Grund für die Rechtfertigung einer\r\nUngleichbehandlung, sondern es muss eine verhältnismäßige Zweck-Mittel-\r\nRelation bestehen. In der heutigen BVerfG-Rechtsprechung sind diese\r\nbeiden Ansätze zu einer allgemeinen Verhältnismäßigkeitsprüfung\r\nzusammengeführt, wobei der Grad der Kontrolldichte stark variiert;\r\nfaustregelhaft kann man sagen, dass die Prüfungsintensität bei\r\nPersönlichkeitsmerkmalen verschärft wird, insbesondere im Umfeld der\r\nMerkmale des Art. 3 Abs. 3 GG, bei der Beeinflussbarkeit durch eigenes\r\nVerhalten dagegen entschärft ist; bei der Betroffenheit von grundrechtlichen\r\nFreiheiten – wie hier der Berufsfreiheit und dem\r\nEigentumsgrundrecht – kommt es auf deren Intensität an377\r\n.\r\nGerechtfertigt ist eine Ungleichbehandlung, wenn sie einen legitimen Zweck\r\nverfolgt und (hierbei) verhältnismäßig ist, was in der\r\nVerfassungsgerichtsrechtsprechung häufig in einer Prüfung des legitimen\r\nZwecks zusammengezogen wird. Besonderes Augenmerk wird auf\r\nUngleichbehandlungen im Umfeld der Diskriminierungsverbote des Art. 3\r\nAbs. 3 GG gelegt, die allerdings bei der Frage der Fremdbeteiligung keine\r\nRolle spielen.\r\n374 375 376 377 BVerfG, Beschl. v. 8.10.1991 – 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, S. 348, 360.\r\nKloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 59 Rn. 79–82.\r\nBVerfG, Beschl. v. 10.1.1984 – 1 BvL 5/83, BVerfGE 66, S. 84, 95; BVerfG, Beschl. v.\r\n8.10.1991 – 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, S. 348, 359.\r\nJarass, in: Jarass/Pieroth, GG, 18. Aufl. 2024, Art. 3 Rn. 24-31; etwas unspezifischer King-\r\nreen/Poscher, Staatsrecht II, 40. Aufl. 2024, Rn. 625.\r\n– 89 –\r\nb) Ziellegitimität\r\naa) Wahrung der Unabhängigkeit\r\n385 Welches Ziel der Gesetzgeber diesbezüglich mit dem 9. StBerGÄG-RefE\r\nverfolgt, ist nicht klar. Die Gesetzesbegründung spricht vorderhand nur von\r\n„Präzisierung“ von bestehenden „Unklarheiten“ und einer „ausdrücklichen\r\nKlarstellung“ sowie „redaktionellen Änderungen“378. Im weiteren Kontext\r\nwird jedoch deutlich, dass es um die „Wahrung der Unabhängigkeit“ in Bezug\r\nauf Steuerberatungsgesellschaften geht, weswegen die „Beteiligung einer\r\nGesellschaft an einer steuerberatenden Berufsausübungsgesellschaft nur\r\n[noch] in engen Grenzen möglich sein“ soll379\r\n.\r\nbb) Angleichung der Berufsrechte\r\n386 Soweit der Gesetzgeber – dies sei hier unterstellt – auch eine\r\nHarmonisierung der Berufsrechte der rechts-, steuer- und\r\nwirtschaftsberatenden Berufe anstrebt, ist dies per se kein legitimes Ziel; in\r\nder Demokratie kommt dieser kein Eigenwert zu. Entscheidend ist vielmehr\r\nund allein die Verwirklichung des Volkswillens, wie er parlamentarisch\r\nseinen Ausdruck gefunden hat.\r\n387 Wohl aber kann die Beseitigung von Ungleichbehandlungen vergleichbarer\r\nSachverhalte ein legitimes Regelungsziel sein (und für diesen Zweck ist die\r\nHarmonisierung von Berufsrechten regelmäßig ein taugliches Mittel).\r\nc) Geeignetheit\r\naa) Wahrung der Unabhängigkeit\r\n388 Hinsichtlich der Geeignetheit des 9. StBerGÄG-RefE und von\r\nBeschränkungen der Fremdbeteiligung überhaupt, ist die Unabhängigkeit\r\nder Erbringung von Hilfeleistung in Steuersachen zu gewährleisten und auf\r\ndas zur Berufsfreiheit Gesagte zu verweisen (→ D.II.3.b)bb) | Rn. 343 f.).\r\nEs ist zweifelhaft und jedenfalls betriebswirtschaftlich und empirisch nicht\r\nerwiesen, dass Berufsträger und Finanzinvestoren unterschiedliche\r\nGeschäftspolitiken verfolgen und verfolgen können.\r\nbb) Angleichung der Berufsrechte\r\n389 Dagegen wäre hinsichtlich der (hier als Regelungsziel unterstellten)\r\nBeseitigung von Ungleichheiten zwischen den rechts- und\r\nwirtschaftsberatenden Berufsgruppen eine Abschaffung der Möglichkeit für\r\nEU-ausländische Abschlussprüfergesellschaften mit Fremdbeteiligung, über\r\ndeutsche Wirtschaftsprüfungsgesellschaften mittelbar Anteile an\r\nSteuerberatungsgesellschaften zu halten, ein ohne weiteres geeignetes\r\nMittel.\r\n378 379 9. StBerGÄG-RefE v. 23.7.2025 (Stand: 11:34 Uhr), S. 99 u. S. 100.\r\n9. StBerGÄG-RefE v. 23.7.2025 (Stand: 11:34 Uhr), S. 99.\r\n– 90 –\r\nd) Erforderlichkeit\r\naa) Wahrung der Unabhängigkeit\r\n390 Hinsichtlich der Erforderlichkeit der Maßnahmen durch das 9. StBerGÄG-\r\nRefE zur Verwirklichung des Ziels zur Wahrung der Unabhängigkeit ist auf\r\ndas zur Berufsfreiheit Gesagte zu verweisen (→ D.II.3.b)cc) | Rn. 351 ff.).\r\nKeine der vielen milderen alternativen Maßnahmen ist so effektiv wie ein\r\nTotalverbot.\r\nbb) Angleichung der Berufsrechte\r\n391 Und auch für das (hier unterstellte) Regelungsziel der Angleichung der\r\nBerufsrechte wäre die Abschaffung der spezifischen Möglichkeit, (zweifach\r\ngemittelt) Fremdbeteiligungen an Steuerberatungsgesellschaften zu erwerben\r\nund zu halten, im juristischen Sinne erforderlich, weil es zu einer\r\nAbschaffung dieser Möglichkeit, die nur in dieser speziellen Konstellation\r\nbesteht, keine gleichermaßen das Recht harmonisierende Alternative gibt.\r\ne) Angemessenheit\r\naa) Wahrung der Unabhängigkeit\r\n392 In Hinsicht des Regelungsziels, die Unabhängigkeit der Hilfeleistung in\r\nSteuersachen zu gewährleisten, ist auf das zur Berufsfreiheit Gesagte zu ver-\r\nweisen (→ D.II.3.b)dd) | Rn. 360 f.). Angesichts der vielen weniger eingrei-\r\nfenden Alternativen, der Bedeutung von Fremdbeteiligungen für einen Steu-\r\nerberatungsmarkt im Umbruch und vor dem Hintergrund des europa-\r\nrechtlichen Leitbilds für Fremdbeteiligungen ist eine Regelung wie durch\r\ndas 9. StBerGÄG-RefE nicht angemessen.\r\nbb) Angleichung der Berufsrechte\r\n393 Hinsichtlich der Angleichung der Berufsrechte kommen noch weitere\r\nGesichtspunkte hinzu, nach denen die Regelungen des 9. StBerGÄG-RefE\r\nunangemessen sind.\r\n(1) Europarechtsgebotenheit und Inländerdiskriminierung\r\n394 395 Während das aus dem Abschlussprüferrecht entwickelte europäische Leitbild\r\nfür Fremdbeteiligung an Berufsausübungsgesellschaften „nur“ im Rahmen\r\nder europarechtsfreundlichen Auslegung und damit „nur“ ein\r\nAuslegungstopos ist, sind die Vorgaben des Europarechts zur Kapital- und\r\nDienstleistungsfreiheit „harte“ Vorgaben. Denn das Europarecht hat An-\r\nwendungsvorrang (→ C.I. | Rn. 56 ff.).\r\nSoweit die europarechtlichen Vorgaben – hier zur Niederlassungs- und\r\nKapitalverkehrsfreiheit insbesondere der Abschlussprüfer – eine\r\n(Beibehaltung der Möglichkeit der) Fremdbeteiligung fordern, hat das\r\nmitgliedstaatliche deutsche Recht dem zu entsprechen. Wenn dies zu einer\r\nInländerdiskriminierung (→ C.I.3.b) | Rn. 87 f.) führt, ist dies kein Argu-\r\nment gegen die entsprechenden europarechtlichen Vorgaben, sondern muss\r\ndurch Anpassungen des mitgliedstaatlichen Rechts verarbeitet werden – und\r\nwenn dies zu der allgemeinen Freigabe für Fremdbeteiligungen führt.\r\n– 91 –\r\n(2) Vergleichbarkeit mit anderen Sonderregelungen\r\n396 Soweit das Argument der Angleichung bemüht wird, sind auch\r\nKonstellationen der erlaubten Fremdbeteiligung, die derzeit schon\r\nbestehen, in den Blick zu nehmen. Diese können durch ihre bloße Existenz\r\ndurchaus ein milderes Licht auf die spezielle Konstellation der zweifach\r\ngemittelten Fremdbeteiligung von Berufsfremden an deutschen\r\nSteuerberatungsgesellschaften werfen.\r\n397 An erster Stelle sind die Sonderregeln für verbandliche\r\nSteuerberatungseinrichtungen (§ 154 Abs. 2 S. 2 StBerG) und die\r\nsog. Altgesellschaften (§ 154 StBerG) zu nennen; bei diesen\r\nsteuerberaterlichen Selbsthilfeeinrichtungen sind auch nach Einführung der\r\nKapitalbindung (§ 50a StBerG) der Fremdbeteiligung erlaubt geblieben\r\n(§ 154 Abs. 1 S. 2 StBerG)380\r\n.\r\n398 Die Regelung des § 55 Abs. 2 S. 2 StBerG a. F., nach der Erben, denen die\r\nVoraussetzungen für die Gesellschafterstellung fehlen, für fünf Jahre\r\ngleichwohl Gesellschafter bleiben konnten, ist im Gesetzestext ersatzlos\r\nweggefallen. Funktional wird sie durch § 55 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 StBerG ersetzt,\r\nder allgemein der Steuerberaterkammer für die Anerkennung als\r\nBerufsausübungsgesellschaft eine angemessene Frist vorschreibt. Dass man\r\nsich hierbei an der bisherigen Fünfjahresfrist orientiert, liegt nahe; sie scheint\r\nauch mit Blick auf übliche Trauerzeit und für Nachlassabwicklungen\r\nangemessen.\r\n399 Schon heute besteht trotz des gesetzlichen Gebots der aktiven Mitarbeit\r\nfaktisch die Möglichkeit für ausscheidende Gesellschafter, durch eine\r\n„Aktive Mitarbeit Null“ de facto zu stillen Gesellschaftern und damit\r\nfunktional zu im berufsrechtlichen Sinne fremdbeteiligten Gesellschaftern zu\r\nwerden.\r\n400 Für Arbeitnehmervertreter in einem (gegebenenfalls bestehenden)\r\nAufsichtsrat gilt, dass mitbestimmungsrechtliche Regelungen unberührt\r\nbleiben (§ 55b Abs. 1 S. 2 StBerG n. F.); insoweit will der Gesetzgeber die\r\nbetriebsverfassungsrechtlichen Grundregeln nicht durch das Berufsrecht\r\nüberspielen lassen. Zwar ist dies kein Fall von Fremdbeteiligung, wohl aber\r\nvon gesetzlich zugelassenem Einfluss Berufsfremder auf die Tätigkeit von\r\nSteuerberatungsgesellschaften.\r\n401 Ebenfalls in diese Richtung gehen Vorschläge zur Mitarbeiterbeteiligung,\r\nwenn sie in ähnlichem Maße wie Berufsträger zum unternehmerischen Erfolg\r\nbeitragen381. Auch wenn es gegenwärtig noch keine entsprechende Regelung\r\ngibt, ist hier doch der Gesetzesvorschlag der Bundesregierung für einen § 28a\r\nWPO-E382 zu nennen, der die Mitarbeiterbeteiligung an\r\nBerufsausübungsgesellschaften über die Berufsträger hinaus ermöglichen\r\nwill. Zudem ist tatsächlich hier das gerne angeführte, wenngleich nicht valide\r\n(→ D.II.3.b)bb)(1) | Rn. 344) Argument gegen Fremdbeteiligung, dass die\r\nkurzfristigen Renditeinteressen der Fremdkapitalgeber die unabhängige\r\nTätigkeit der Berufsträger beeinträchtigen würden, nicht einschlägig. Denn\r\n380 381 382 Willerscheid, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 154 Rn. 3 f. (durchaus mit rechtspolitischer\r\nKritik).\r\nRömermann, Wem gehört die Anwaltskanzlei der Zukunft, 30.7.2025, https://www.linke-\r\ndin.com/posts/volkerroemermann_rechtsanwaeulte-erfolg-akquisition-activity-\r\n7357643919100108800-_KVh, zuletzt abgerufen am 16.9.2025.\r\nArt. 1 Nr. 10 des Entwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung des Berufsrechts der Wirtschafts-\r\nprüfer (BT-Drucks. 21/16).\r\n– 92 –\r\n402 403 bei langjährigen Mitarbeitern wird der „Anlagehorizont“ ähnlich weit sein\r\nwie bei den Berufsträgern selbst.\r\n(3) Sonderregeln für (umgekehrt) Beteiligungen an\r\nGewerbebetrieben\r\nSchließlich ist darauf hinzuweisen, dass Steuerberater zwar (grundsätzlich)\r\nkeinen gewerblichen Zweitberuf haben dürfen (§ 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG,\r\n§ 16 Abs. 1 BOStB), wohl aber in gewerbliche Unternehmen investiert sein\r\nkönnen (§ 16 Abs. 3 BOStB). Wenn man nun davon ausgeht, dass die\r\nGeschäftsführung in einem gewerblichen Unternehmen zwangsläufig auch\r\neinen Freiberufler prägt383, dann müsste das Argument auch umkehrbar sein,\r\ndass eine Geschäftsführung (oder wesentliche Kapitalbeteiligung) an einer\r\nSteuerberatungsgesellschaft in diesem Sinne prägt.\r\n(4) Ziel einer konsistent(er)en Regelung\r\nWenn es das Ziel des Gesetzgebers gewesen wäre, mit dem 9. StBerGÄG-\r\nRefE auch für die Frage der Fremdbeteiligungsmöglichkeiten die Konsistenz\r\nder Berufsrechte der rechts- und steuerberatenden Berufe zu verbessern, dann\r\nwäre diese (doch sehr punktuelle) Regelung hierzu nicht schon geeignet und\r\njedenfalls unangemessen.\r\n Keine Folgerichtigkeit der Gesetzgebung und Konvergenz der\r\nBerufsrechte: In der Rechtsprechung nicht nur des EuGH\r\n(→ C.III.1.b)aa)(1) | Rn. 195 f.), sondern auch des Bundesverfas-\r\nsungsgerichts findet sich im Gleichheitskontext das Argument der\r\nFolgerichtigkeit der Gesetzgebung bzw. deren Kohärenz384. Aller-\r\ndings ist ein Bruch in der Folgerichtigkeit nicht eine Frage der\r\nRechtfertigung der Ungleichbehandlung, sondern richtigerweise\r\neine der Ungleichbehandlung als solche385, deren Rechtfertigung\r\nsich nach anderen Maßstäben bestimmt.\r\nDeshalb trägt auch der häufig angeführte Topos nicht, dass\r\nvergleichbare Berufsgruppen nicht willkürlich ungleich behandelt\r\nwerden dürften386. Das ist zwar im Ausgangspunkt insoweit richtig,\r\nals die Berufsrechte von Steuerberatern, Anwälten und\r\nWirtschaftsprüfern durchaus ähnlich sind.\r\nBei näherer Betrachtung aber zeigen sich auch gewichtige\r\nUnterschiede zwischen den Berufsgruppen: Wirtschaftsprüfer sind\r\neher mit Notaren als mit Steuerberatern und Rechtsanwälten\r\nvergleichbar387. Nach § 160a Abs. 1 StPO greift bei\r\nErmittlungsmaßnahmen gegen Rechtsanwälte ein absolutes\r\n383 384 385 386 387 Vgl. BGH, Urt. v. 29.2.1988 – StbSt (R) 1/89, NJW 1988, S. 3274, 3275; BGH,\r\nUrt. v. 4.3.1996 – StbSt (R) 4/95, NJW 1996, S. 1833, 1835; FG Köln,\r\nUrt. v. 26.2.2009 – 2 K 1863/08, EFG 2010, S. 1360, 1361; FG Hannover,\r\nUrt. v. 24.6.2010 – 6 K 349/09, EFG 2010, S. 1649, 1650; Koslowski, StBerG, 8. Aufl. 2022,\r\n§ 57 Rn. 90.\r\nBVerfG, Beschl. v. 8.10.1963 – 2 BvR 108/62, BVerfGE 17, S. 122, 132 – Professorenwitwe:\r\n„An dem einmal gewählten Grundsatz für den Ausgleich des Schadens muß der Gesetzgeber\r\nfolgerichtig festhalten.“; BVerfG, Beschl. v. 25.2.1969 – 1 BvR 224/67, BVerfGE 25,\r\nS. 236, 252: „die selbst gesetzte ‚Sachgesetzlichkeit‘“.\r\nKingreen/Poscher, Staatsrecht II, 40. Aufl. 2024, Rn. 624.\r\nBVerfG, Beschl. v. 4.7.1989 – 1 BvR 1460/85 u. a., BVerfGE 80, S. 269, 280 f.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 1 Rn. 2.\r\n– 93 –\r\nBeweiserhebungs- und -verwertungsverbot, soweit Erkenntnisse zu\r\nerwarten sind, über die dem Rechtsanwalt ein\r\nZeugnisverweigerungsrecht zukommt, bei Steuerberatern hingegen\r\nnach § 160a Abs. 2 StPO lediglich ein relatives\r\nBeweiserhebungsverbot388. Im Geldwäscherecht wird zwischen\r\nden Berufsgruppen differenziert (einerseits für Rechtsanwälte usw.\r\n§ 2 Abs. 1 Nr. 10 GwG und andererseits für Steuerberater,\r\nWirtschaftsprüfer usw. § 2 Abs. 1 Nr. 12 GwG). Wirtschaftsprüfer\r\nsind zur Steuerberatung befugt (§ 2 Abs. 2 WPO), umgekehrt aber\r\nnicht die Steuerberater zur Wirtschafts- und Abschlussprüfung.\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften sind zur Steuerberatung befugt,\r\nkönnen aber nicht als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt\r\nwerden389 (vgl. heute noch § 53 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 StBerG).\r\nDoch haben die Unterschiede über die letzten Jahre und Jahrzehnte\r\nnicht abgenommen, sondern sind – ohne dass dies genau\r\nquantifizierbar wäre – in etwa gleichgeblieben. Im Gesellschafts-\r\nund Sozietätsrecht hat eher eine Angleichung stattgefunden, im\r\nelektronischen Rechtsverkehr (beSt) entwickeln sich die Berufe\r\neher auseinander.\r\nJedenfalls ist die Unterteilung in unterschiedliche und selbständige\r\nBerufe stets auch eine grundsätzlich durch das\r\nGesetzgebungsermessen erlaubte Typisierung, die bestimmte\r\nUngleichbehandlungen als notwendige Typisierungsfolge\r\nrechtfertigen kann. Hinzu kommt, dass das Argument der\r\nSystemgerechtigkeit nicht absolut ist, sondern im gewaltengeteilten\r\ndemokratisch-parlamentarischen System ein „Ausbruch“ aus dem\r\nSystem eines Gesetzes oder Rechtsgebiets zwar als\r\nUngleichbehandlung rechtfertigungsbedürftig,390 aber auch\r\nrechtfertigungsfähig ist.\r\nDie Gesamtheit der jeweiligen Berufsrechte oder gar „die Einheit\r\ndes Berufsrechts der rechts- und steuerberatenden Berufe“ kann\r\nalso nur schlecht als schlagendes Argument gegen eine\r\nUngleichbehandlung angeführt werden. Das schließt aber nicht aus,\r\ndass für einzelne berufsrechtliche Aspekte oder für bestimmte\r\nBerufspaare berufsrechtliche Argumente gewonnen werden\r\nkönnen.\r\n Ambivalent: Organ der Steuerrechtspflege: Etwas spezifischer\r\nkönnte man auf die Eigenschaft als „Organ der Steuerrechtspflege“\r\nabstellen. Das Attribut des „Organs der Rechtspflege“ tragen seit\r\njeher Rechtsanwälte, für den jeweiligen Bereich ihrer Tätigkeit ist\r\nes auch Patentanwälten (§ 1 PAO) und seit kürzerem auch\r\nSteuerberatern (§ 32 Abs. 2 S. 1 StBerG) beigelegt\r\n(→ D.I.3.a) | Rn. 273 ff.). Wirtschaftsprüfer, wiewohl sie auch zur\r\nSteuerberatung befugt sind, gelten nicht als Organ der\r\nSteuerrechtspflege391. Eine Ungleichbehandlung zwischen\r\n388 389 390 391 Weingarten, in: Karlsruher Kommentar, 9. Aufl. 2023, § 160a StPO, Rn. 3 f.; kritisch hierzu Mül-\r\nler-Jacobsen, NJW 2011, S. 257 ff.\r\nRiedlinger, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer freier Berufe,\r\n2010, S. 29, 34 f.: „… muss wohl hingenommen werden“.\r\nKloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 59 Rn. 72.\r\nFrüher hatten Wirtschaftsprüfer sogar als Organ des zu prüfenden Unternehmens gegolten (vgl.\r\nBGH, Urt. v. 15.12.1954 – II ZR 322/53, NJW 1955, S. 499, 500; kritisch aber schon Westrick,\r\nAbschlussprüfung und Abschlussprüfer nach geltendem und zukünftigem Recht, 1963, S. 32 ff.).\r\n– 94 –\r\nSteuerberatern und Wirtschaftsprüfung könnte also dann gerecht-\r\nfertigt sein, wenn sie auf die Organstellung der Steuerberater zu-\r\nrückgeführt werden kann.\r\nJedoch folgt aus der Organstellung der Steuerberater, die\r\nWirtschaftsprüfern nicht zukommt, kein überzeugendes Argument\r\nin die eine oder andere Richtung. Denn zwar kann das Fehlen einer\r\nOrganstellung in der Rechtspflege ein Argument dafür sein, warum\r\nman bei Wirtschaftsprüfern einen (über EU-\r\nAbschlussprüfungsgesellschaften gemittelten) Fremdbeteiligung\r\n(§ 28 Abs. 4 Nr. 1 WPO) zulässt, eine entsprechende Regelung im\r\nStBerG freilich fehlt. Wenn die Organstellung, die keinen\r\nVerfassungsrang besitzt (→ D.I.3.a) | Rn. 273 ff), allerdings gegen\r\neine (mittelbare) Fremdbeteiligung spräche, wäre dies eine\r\nBegründung für eine entsprechende Beschränkung, wie sie der\r\n9. StBerGÄG-RefE vorsieht.\r\n Ambivalent: Erlaubte mittelbare Fremdbeteiligung bei\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften: Nach 9. StBerGÄG-RefE\r\nwürden die Möglichkeiten von deutschen\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften, deren Gesellschafter EU-\r\nausländische Abschlussprüfungsgesellschaften mit\r\nFremdbeteiligung sind, sich an Steuerberatungsgesellschaften zu\r\nbeteiligen, aufgehoben. An Rechtsanwaltsgesellschaften hat eine\r\nsolche Beteiligungsmöglichkeit dagegen noch nie bestanden (§ 59i\r\nAbs. 1 S. 1 BRAO; § 52i Abs. 1 S. 1 PAO). An\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften dürften sie sich allerdings nach\r\nwie vor beteiligen.\r\nDurch den 9. StBerGÄG-RefE würde innerhalb der rechts- und\r\nsteuerberatenden Berufe also nur eine Ungleichbehandlung durch\r\neine andere ausgewechselt werden. Entweder werden wie bislang\r\nSteuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften\r\ngleichbehandelt, Anwaltsgesellschaften aber anders. Oder künftig\r\nwürden Anwalts- und Steuerberatungsgesellschaften\r\ngleichbehandelt, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften aber anders.\r\ncc) Unverhältnismäßige Gleichbehandlung\r\n404 In dem zerklüfteten Feld der Berufsrechte der steuer-, rechts- und\r\nwirtschaftsberatenden Berufe lässt sich kein zwingendes Argument für eine\r\nbestimmte Gleichbehandlung finden, weil die Gleichbehandlung in die eine\r\nRichtung regelmäßig eine neue Inkonsistenz in einer anderen Hinsicht ist.\r\nEiner Gleichführung des Steuerberaterrechts mit dem der Rechtsanwälte etwa\r\n(über die Organstellung) ließe sich entgegenhalten, dass der Technik- und\r\nKapitaleinsatz für Steuerberater eher dem der Wirtschaftsprüfer entspricht.\r\nUnd ob die „gewisse funktionale Staatsnähe“392, die Steuerberatern\r\nzugesprochen wird, sie eher mit Rechtsanwälten oder eher mit\r\nWirtschaftsprüfern vergleichbar macht, ist kaum zu entscheiden.\r\n392 mvpPräsStBK Stein, zit. bei: Th. Mann, DStR 2024, S. 2781, 2783.\r\n– 95 –\r\nf) Zwischenergebnis\r\n405 Die Regelungen des 9. StBerGÄG-RefE sind im Gleichheitskontext\r\nunverhältnismäßig, weil die Änderung der Rechtslage hinsichtlich der\r\nWahrung der Unabhängigkeit der Hilfeleistung in Steuersachen für mittelbare\r\nBeteiligungen an Steuerberatungsgesellschaften schon nicht erforderlich und\r\njedenfalls unangemessen ist.\r\n406 Auch ist die Beseitigung der Möglichkeit der mittelbaren Fremdbeteiligung\r\nüber EU-ausländische Abschlussprüfungsgesellschaften und deutsche\r\nWirtschaftsprüfungsgesellschaften europarechtswidrig und zudem eine\r\nunangemessene Gleichbehandlung, weil durch die Angleichung zwischen den\r\nrechts-, steuer- und wirtschaftsberatenden Berufen neue Ungleichheiten\r\ngeschaffen werden.\r\n5. Rechtsfolge von Ungleichbehandlungen\r\n407 Anders als bei der Verletzung von Freiheitsrechten kann ein\r\nGleichheitsverstoß auf mehrerlei Weisen beseitigt werden: Entweder kann\r\nder eine Fall wie der andere behandelt werden oder der andere wie der eine.\r\nOder es kann eine neue Unterscheidung zwischen beiden Fällen gefunden\r\nwerden, die dann nicht mehr willkürlich bzw. dann nun rechtfertigbar ist.\r\nJedenfalls führt ein Gleichheitsverstoß nicht zu der Verfassungswidrigkeit\r\neiner Norm393\r\n.\r\nIV. Eigentumsfreiheit\r\n408 Neben der Berufsfreiheit (→ D.II. | Rn. 303 ff.) ist bei der Beschränkung oder\r\ndem Verbot von Fremdbeteiligungsmöglichkeiten auch die Eigentumsfreiheit\r\nzu beachten, vor allem für schon bestehende Fremdbeteiligungen.\r\nBerufsfreiheit und Eigentumsgrundrecht unterscheiden sich danach, dass die\r\nBerufsfreiheit den Erwerb und das Eigentumsgrundrecht das\r\nErworbene schützt. Gerade bei Unternehmensbeteiligungen können beide\r\nGrundrechte einschlägig sein (was in Realkonkurrenz auch möglich ist).\r\n1. Schutzbereich\r\n409 410 Art. 14 GG ist ein Jedermanngrundrecht, das nicht zwischen Inländern und\r\nAusländern oder Gesellschaftern mit Wohnsitz in Deutschland, der EU oder\r\ndem Rest der Welt differenziert. Auch juristische Personen genießen den\r\nSchutz des Eigentums; selbst zivilrechtlich nicht voll rechtsfähige\r\nPersonenvereinigungen wie die teilrechtsfähige Partnerschaftsgesellschaft\r\n(§ 7 Abs. 2 PartGG i. V. m. § 124 HGB) fallen in den personalen\r\nSchutzbereich394. Für ausländische Gesellschaften gelten die Grundrechte\r\nzwar nicht (Art. 19 Abs. 3 GG), für EU-ausländische Gesellschaften wegen\r\nArt. 18 AEUV dann aber schon.\r\nDer verfassungsrechtliche Eigentumsbegriff umfasst alle vermögenswerten\r\nRechte, die Einzelnen in einer Weise zugeordnet sind, dass er sie zum eigenen\r\nprivaten Nutzen ausüben kann395. Hiervon ist unstreitig das\r\ngesellschaftsrechtliche Eigentum396 an Unternehmen wie\r\n393 394 395 396 BVerfG, Beschl. v. 25.2.1969 – 1 BvR 224/67, BVerfGE 25, S. 236, 252 m. w. N.\r\nKloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 72 Rn. 80 (zu oHG und KG).\r\nZ. B. BVerfG, Beschl. v. 9.1.1991 – 1 BvR 929/89, BVerfGE 83, S. 201, 208.\r\nStatt aller Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 72 Rn. 41.\r\n– 96 –\r\n411 412 413 414 415 416 Steuerberaterpraxen ebenso umfasst wie Anteile an einer\r\nBerufsausübungsgesellschaft.\r\nZwischen Schrifttum, BGH und BVerwG einerseits und BVerfG andererseits\r\nist dagegen umstritten, ob auch der eingerichtete und ausgeübte\r\nGewerbebetrieb Art. 14 GG unterfiele397; für den vorliegenden Fall müsste\r\ndies auf die „eingerichtete und ausgeübte Freiberuflerpraxis“ variiert werden.\r\nDie Bedeutung dieses Meinungsstreits liegt darin, dass der „eingerichtete und\r\nausgeübte Gewerbebetrieb“ mehr ist als die Summe der in ihm\r\nzusammengefassten Sachen und Rechte, sondern auch noch Aspekte wie den\r\n„guten Ruf“, den Kundenstamm und den „Goodwill“ beinhaltet. Dieser Streit\r\nkann vorliegend allerdings dahinstehen, weil es bei den vorliegend in Frage\r\nstehenden Beteiligungen immer um Kapitalgesellschaften (meist AGs oder\r\nGmbHs) handeln wird, bei denen sich auch diese nicht verrechtlichten\r\nAspekte in den Gesellschaftsanteilen und deren Wert abbilden.\r\nDie verfassungsrechtliche Eigentumsgewährleistung umfasst Bestand und\r\nNutzung gleichermaßen. Nicht umfasst sind jedoch bloße\r\nRenditeerwartungen398\r\n.\r\nUnstreitig ist das (verfassungsrechtliche) Eigentum normgeprägt. Hierzu\r\ngehören etwa Formvorgaben für den Erwerb von Anteilen an Gesellschaften,\r\nRegister- und Meldepflichten. Nach der hier vertretenen Kategorisierung\r\nwürde etwa das formale Anerkennungserfordernis für\r\nSteuerberatungsgesellschaften (§ 53 StBerG) eine solche Inhaltsbestimmung\r\ndarstellen.\r\nUngeachtet aller dogmatischer Streitfragen hinsichtlich des Schutzbereichs\r\ndes verfassungsrechtlichen Eigentums ist das Eigentum an\r\nBerufsausübungsgesellschaften hiervon umfasst, und zwar sowohl das\r\nEigentum an einer Steuerberaterpraxis als Ganzes wie auch von\r\nGesellschaftsanteilen an einer Berufsausübungsgesellschaft. Erfasst sind also\r\ndie Gesellschafter, die Berufsträger sind, wie auch diejenigen, die bereits eine\r\nFremdbeteiligung halten.\r\n2. Eingriff\r\nGesetzliche Regelungen, die den Kreis von Personen, die an einer\r\nBerufsausübungsgesellschaft beteiligt werden können, durch Gesetz\r\nbeschränken (insb. § 55a Abs. 1 StBerG), sind eine Schrankenbestimmung\r\nund damit ein Eingriff, sowohl für aktuelle wie für prospektive Gesellschafter.\r\nGleiches gilt für Regelungen, die die Stimmrechte von Gesellschaftern\r\nmindern (§ 55a Abs. 4 StBerG) oder Geschäftsführer ihren Weisungen\r\nentziehen (z. B. § 55b Abs. 6 S. 2 StBerG). Unproblematischerweise\r\nbedeuten die geplanten Regelungen im 9. StBerGÄG-RefE einen solchen\r\nEingriff. Auch schon die bestehenden Regelungen etwa § 55 StBerG oder der\r\nfrühere § 50a StBerG sind (rechtfertigungsbedürftige) Eingriffe in das\r\nEigentumsrecht gewesen.\r\nEbenfalls einen Eingriff stellen Satzungsregelungen (in der BOStB) dar,\r\nsoweit sie den Kreis von Gesellschaftern betreffen. Zwar gelten\r\nBerufssatzungen nur für die jeweiligen Berufsträger (und damit nicht für\r\nberufsfremde Private-Equity-Unternehmen), doch kann eine unmittelbar\r\n397 398 Streitstand bei Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 72 Rn. 42.\r\nKloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 72 Rn. 63.\r\n– 97 –\r\nberufsrechtliche Satzungsregel mittelbar auch Nicht-Berufsangehörige\r\nbetreffen.\r\n417 Verwaltungsakte der zuständigen Behörden, in Zulassungs- und\r\nAnerkennungssachen also meist die Steuerberaterkammern, bei denen die\r\nAnerkennung widerrufen wird (insb. § 55 Abs. 3, ggf. i. V. m. § 154 Abs. 1\r\nS. 3 StBerG), sind ebenfalls ein Eingriff.\r\n418 Jedoch liegt keine Enteignung (Art. 14 Abs. 3 GG) vor. Eine Enteignung liegt\r\nnach dem engen formalen Enteignungsbegriff des\r\nBundesverfassungsgerichts nur bei der vollständigen oder teilweisen\r\nEntziehung konkreter subjektiver, durch Art. 14 Abs. 1 S. 1 GG\r\ngewährleisteter Rechtspositionen im Wege der Güterbeschaffung zur\r\nErfüllung bestimmter öffentlicher Aufgaben vor. Dies wäre freilich nur der\r\nFall, wenn (bestehende) Fremdbeteiligungen an\r\nSteuerberatungsgesellschaften auf einen anderen Träger\r\n(Treuhandgesellschaft der Kammer?) überführt würden. Durch das\r\n9. StBerGÄG-RefE geht es aber nicht um eine Überführung, sondern diese\r\nbewirkt nur eine Entwertung des Gesellschaftsanteils.\r\n419 420 421 422 3. Rechtfertigung\r\nEingriffe in das Eigentum und dessen Beschränkungen können nach Maßgabe\r\ndes Art. 14 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 GG gerechtfertigt sein.\r\na) Gesetzesvorbehalt\r\nArt. 14 Abs. 1 S. 2 GG postuliert einen Gesetzesvorbehalt. Dabei ist man sich\r\nallgemein einig, dass Eingriffe in das Eigentum nicht nur aufgrund\r\nformalen Gesetzesrechts, sondern auch durch untergesetzliche Normen, also\r\ninsbesondere auch Satzungsrecht, möglich sind, sowie durch\r\nVerwaltungshandeln im Einzelfall (Verwaltungsakt und Realakt).\r\nb) Kein Zitiergebot\r\nWie auch bei der Berufsfreiheit (→ D.II.3.a)cc) | Rn. 322) sind Inhalts- und\r\nauch Schrankenbestimmungen kein Fall des Zitiergebots des Art. 19 Abs. 1\r\nS. 2 GG399\r\n.\r\nc) Grenzen von (Inhalts- oder) Schrankenbestimmung (Schranken-\r\nSchranke)\r\nJedenfalls aber wird man der entsprechenden Vorgabe in Art. 14 Abs. 1 S. 2\r\nGG entnehmen können, dass der einfache Gesetzgeber die Schranken des\r\nEigentums bestimmen darf, er dabei die Sozialbindung des Eigentums\r\n(Art. 14 Abs. 2 GG) konkretisieren kann und muss. Schranken-Schranken\r\nbestehen allerdings insoweit, als das Eigentum nicht zu einem nackten Recht\r\nherabgedrückt werden darf, und auch ansonsten muss die Verhältnismäßigkeit\r\ngewahrt bleiben. Auch muss die Institutsgarantie gewahrt sein, vor allem\r\nunter dem Blickwinkel, dass Eigentum in vielen Konstellationen den Genuss\r\nanderer Grundrechte erst ermöglicht.\r\n399 Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 2, 2010, § 72 Rn. 160.\r\n– 98 –\r\naa) Institutsgarantie\r\n423 Danach muss die grundsätzliche Privatnützigkeit von Eigentum gewahrt\r\nbleiben400. Dies ist allerdings bei der Beschränkung von Fremdbeteiligung\r\nder Fall, weil eine solche Beteiligung an einer Berufsausübungsgesellschaft\r\nnicht als solche entwertet wird, sondern nur in andere Hände, die eines\r\nBerufsträgers, übertragen werden muss.\r\nbb) Verhältnismäßigkeit\r\n424 Im Rahmen der Prüfung der Verhältnismäßigkeit muss ein legitimes Ziel\r\n(→ D.IV.3.c)bb)(1) | Rn. 425 ff.) verfolgt werden, die Maßnahme muss hier-\r\nfür geeignet (→ D.IV.3.c)bb)(2) | Rn. 427) und erforderlich\r\n(→ D.IV.3.c)bb)(3) | Rn. 428) sein sowie angemessen (→ D.IV.3.c)bb)(4) |\r\nRn. 429 f.). Gerade bei der Angemessenheit kommt es maßgeblich auf aus-\r\ngleichende Maßnahmen an.\r\n(1) Ziellegitimität\r\n425 Das Ziel einer geordneten Steuerrechtspflege und hierfür einer\r\nGewährleistung der Unabhängigkeit von Berufsträgern ist ein legitimes\r\nZiel (hierzu schon im Zusammenhang mit Art. 12 Abs. 1 GG → D.II.3.b)aa) |\r\nRn. 332 ff.).\r\n426 Das Fremdbeteiligungsverbot ist isoliert und als solches dagegen kein\r\nlegitimes Ziel, weil ein Verbot als solches, Gesellschaftsanteile zu halten und\r\nbestimmte Personen aus Gesellschaften herauszuhalten und damit bestimmte\r\nGesellschaften nur bestimmten Personenkreisen zugänglich zu machen, in\r\neiner freien und Marktgesellschaft kein anzustrebendes Ziel sein kann,\r\nsondern bestenfalls das Mittel zu dem Ziel der Wahrung der Unabhängigkeit\r\nder Berufsausübung von Steuerberatern, um effektiven Rechtsschutz und\r\nZugang zum Recht zu gewähren.\r\n(2) Geeignetheit\r\n427 Ob der Ausschluss von Berufsfremden aus dem Kreis möglicher\r\nGesellschafter an Berufsausübungsgesellschaften ein geeignetes Mittel wäre,\r\nBerufsträger zur Wahrung ihrer Unabhängigkeit von Renditeinteressen und\r\nanderen Motivationen, die berufsfremde Gesellschafter haben mögen,\r\nunabhängig zu lassen, ist fraglich (→ D.II.3.b)bb)(1) | Rn. 344 ff.).\r\n(3) Erforderlichkeit\r\n428 Soweit man das Herausdrängen von berufsfremden Gesellschaftern für\r\ngeeignet ansieht, wird man auch die Erforderlichkeit bejahen müssen. Es gibt\r\nzwar eine Reihe von milderen alternativen Möglichkeiten, um Gefahren für\r\ndie Unabhängigkeit der Hilfeleistung in Steuersachen, die aus einer\r\nFremdbeteiligung folgen können, zu adressieren. Es ist aber zuzugeben, dass\r\nkeine von ihnen so effektiv den Einfluss von Fremdbeteiligten beschränkt wie\r\nein Zustand, in dem es keine Fremdbeteiligten gibt\r\n(→ D.II.3.b)cc) | Rn. 351 ff.).\r\n400 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 25.9.1992 – 2 BvL 5/91 u. a., BVerfGE 87, S. 153, 169 – Grundfreibe-\r\ntrag.\r\n– 99 –\r\n429 430 (4) Angemessenheit\r\nBei unterstellter Geeignetheit und bei bestehender Erforderlichkeit ist die\r\nAngemessenheit zu prüfen. Gerade angesichts der milderen und nur\r\ngeringfügig weniger effektiven Gestaltungsalternativen ist das Verbot von\r\nFremdbeteiligungen nicht angemessen (→ D.II.3.b)dd) | Rn. 360 ff.).\r\nIm Hinblick auf bereits bestehende Fremdbeteiligungen, sowohl für die\r\nBerufsausübungsgesellschaft, insbesondere den Fremdinvestor, aber auch die\r\nübrigen Gesellschafter, sind noch zusätzliche\r\nAngemessenheitsgesichtspunkte zu berücksichtigen.\r\n Vertrauensschutz: So spricht für schutzwürdiges Vertrauen der\r\nbereits bestehenden Berufsausübungsgesellschaften mit\r\nFremdbeteiligung, dass diese offen agiert haben, nicht\r\nunbeträchtliche Beträge investiert sind, die Kammern als\r\nAnerkennungs- und Aufsichtsbehörden eingebunden waren sowie\r\nMissstände nicht bekannt sind.\r\nBei einer Abschaffung muss berücksichtigt werden, dass die\r\nSteuerberatungsgesellschaften mit mittelbarer Fremdbeteiligung\r\nalle nach § 53 StBerG anerkannt sind (wenngleich bislang die\r\nVoraussetzungen der mittelbaren Gesellschafter nicht nach § 53\r\nAbs. 2 Nr. 1 StBerG zu prüfen gewesen sind). Allerdings ist weder\r\ndie zweifach gestufte Konstruktion unbekannt noch die\r\nwesentlichen Akteure.\r\nAuch ist – soweit ersichtlich – weder aus dem Markt noch in der\r\nRechtsprechung oder dem Schrifttum von Missbräuchen oder\r\nMissständen berichtet worden, die sich aus einer Fremdbeteiligung\r\nergeben hätten.\r\nFerner sind in Steuerberatungsgesellschaften bereits erhebliche\r\nBeträge investiert worden, sodass es auch diesbezüglich\r\nunangemessen wäre, bei einer Abschaffung der mittelbaren\r\nFremdbeteiligungsregelung diesen Komplex unadressiert zu lassen.\r\n Modi des Bestandsschutzes: Wenn Art. 1 Nr. 21 lit. b\r\n9. StBerGÄG-RefE den bisherigen § 154 Abs. 2 S. 2 StBerG\r\nredaktionell ergänzt, ihn aber im konkreten Kontext aktualisiert,\r\nbedeutet dies, dass bestehende Fremdbeteiligungen von EU-\r\nausländischen Abschlussprüfungsgesellschaften an\r\nSteuerberatungsgesellschaften ebenfalls unter die\r\nbestandswahrende Regelung des § 154 StBerG fallen. Allerdings ist\r\ndie Regelung in ihrer Kürze doch sehr kryptisch und unklar\r\n(→ B.V.3.b) | Rn. 47).\r\nEin absolut wirkender Vertrauensschutz ist mit Blick auf die\r\nSozialbindung des Eigentums (Art. 14 Abs. 2 GG) zwar im\r\nGrundsatz nicht geboten. Eine dauerhafte Regelung wie in § 154\r\nStBerG oder § 134a Abs. 2 WPO muss bei kommenden und\r\nkünftigen Regelungen nicht vorgesehen werden; auch könnte der\r\nbestehende § 154 StBerG modifiziert oder abgeschafft werden.\r\nAls Blaupause für einen Vertrauensschutz bieten sich auf den ersten\r\nBlick die bestehenden Regelungen des § 154 StBerG oder des\r\n– 100 –\r\n431 § 134a Abs. 2 WPO an, die für „Altgesellschaften“ aus der Zeit vor\r\ndem 4. StBerGÄG (→ B.I.2. | Rn. 12) bzw. vor dem BiRiLiG\r\n(→ B.IV.1. | Rn. 21) stammen. Hier sieht das Gesetz – etwas ver-\r\ngröbernd – einen versteinernden Bestandsschutz vor, dass also\r\ndie bestehenden Gesellschaften mit Fremdbeteiligung weiterexis-\r\ntieren können. Eine solche Bestandsschutzregelung mag für Wirt-\r\nschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften von u. a. Be-\r\nrufsverbänden angemessen sein, ist es aber für „aktiv verwaltete\r\nBeteiligungen“, wie es für Private Equity typisch ist, nicht.\r\n Keine ausgleichspflichtige Schrankenbestimmung: Wenn durch\r\neine bestandsschützende Regelung wie § 154 StBerG die\r\nerworbene Beteiligung an einer Steuerberatungsgesellschaft („das\r\nErworbene“) geschützt wird, trifft den betroffenen Nicht-\r\nBerufsträger eigentumsgrundrechtlich keine Sonderlast. Dass er\r\ndurch die fehlende Möglichkeit, seinen Anteil aufzustocken oder\r\ndurch den Erwerb von Anteilen anderer Gesellschaften sein\r\nPortfolio zu erweitern oder auch wieder auszusteigen, in seinen\r\nMöglichkeiten als Investor beschränkt ist, ist an sich eine Frage der\r\nBerufsfreiheit (→ D.II. | Rn. 303 ff.).\r\nEine andere Perspektive könnte geboten sein, wenn aktiv\r\ngemanagte Fremdbeteiligungen von Investoren gegenüber den\r\nursprünglich von § 154 StBerG adressierten Fällen der\r\nverbandseigenen Steuerberatungsgesellschaften ein Sonderopfer\r\ntragen müssten, weil ihnen die „Versteinerung“ der einmal\r\ngegründeten Struktur nicht wirklich hilft, da hierdurch das aktive\r\nVerwalten der Anteile unmöglich gemacht wird.\r\n Kein enteignender Eingriff: Jedoch um einen\r\n(entschädigungspflichtigen) enteignenden Eingriff handelt es sich\r\nnicht, weil für vorhersehbare Folgen einer Regelung ein Fall der\r\nausgleichspflichtigen Inhalts- und Schrankenbestimmung\r\n(→ D.IV.3.c)bb)(4) | soeben) vorliegt401. Da die Frage der Fremd-\r\nbeteiligung ja gerade der Regelungsanlass war402 und die bereits be-\r\nstehenden Beteiligungen der Aufhänger, kann es sich bei den mit\r\nder Regelung zusammenhängenden Eigentumsbeeinträchtigungen\r\nnicht um etwas Unvorhergesehenes handeln.\r\n(5) Zwischenergebnis\r\nDie Beschränkungen von Fremdbeteiligungen durch das 9. StBerGÄG-RefE\r\nsind auch in Bezug auf bestehende Berufsausübungsgesellschaften mit\r\nFremdgesellschaftern unangemessen.\r\n Bestehende Berufsausübungsgesellschaft mit\r\nFremdbeteiligung: Ein Fremdbeteiligungsverbot ist für die\r\nbestehenden Steuerberatungsgesellschaften mit Nicht-\r\nBerufsträgern als Gesellschaftern unverhältnismäßig, da nicht\r\nerforderlich. Allerdings ist dies für die Gesellschaft selbst wie auch\r\nfür ihre steuerberaterlichen Gesellschafter keine Frage des\r\nEigentumsgrundrechts: Für die steuerberaterlichen Eigentümer\r\nändert sich ihre Eigentümerstellung nicht, und eine Gesellschaft\r\n401 402 Maurer/Waldhoff, Allgemeines Verwaltungsrecht, 21. Aufl. 2024, § 27 Rn. 108.\r\nBegr. zu 9. StBerGÄG-RefE, S. 99 (Zu Nummer 16 (§ 55a)): „In der Praxis bestehen Unklarhei-\r\nten …“.\r\n– 101 –\r\ngenießt qua Eigentumsgrundrecht nicht eine grundrechtliche Ge-\r\nwährleistung ihrer Eigentümer.\r\n Nicht-Berufsträger als Gesellschafter: Für nicht-\r\nberufsangehörige Gesellschafter einer\r\nBerufsausübungsgesellschaft gilt ebenfalls, dass in Bezug auf sie\r\nein Fremdbeteiligungsverbot nicht erforderlich und deshalb\r\nunverhältnismäßig ist.\r\nWenn und soweit man es gleichwohl für erforderlich hielte, müsste\r\ndie Rechtsposition der bereits bestehenden\r\nSteuerberatungsgesellschaften mit berufsfremden Gesellschaftern\r\nberücksichtigt werden, entweder in Gestalt von\r\nvertrauensschützenden Bestandsschutzregeln (insb. in § 154\r\nStBerG) oder gegebenenfalls mittels einer Ausgleichspflicht für die\r\nentsprechende Schrankenbestimmung.\r\n Künftige Beteiligungen: Nicht von der Eigentumsfreiheit umfasst\r\nist wiederum die Konstellation, dass künftig Nicht-\r\nBerufsangehörige sich an Berufsausübungsgesellschaften\r\nbeteiligen möchten. Da Art. 14 GG „nur das Erworbene, nicht aber\r\nden Erwerb“ schützt, handelt es sich insoweit nicht um eine Frage\r\ndes Eigentumsschutzes, sondern auch wieder um eine der Berufs-\r\nfreiheit (→ D.II. | Rn. 303 ff.).\r\nProblematisch aus einer Gleichheitsperspektive wie auch mit Blick\r\nauf den Steuerberatungsmarkt insgesamt könnte sein, dass hinter\r\nden „neuen Altgesellschaften“ nach dem 9. StBerGÄG-RefE der\r\nMarkt für Fremdbeteiligungen geschlossen wird. Wenn die\r\nFremdfinanzierung über Fremdbeteiligungen einen Vorteil im\r\nBereich der Digitalisierung der Steuerberatungsdienstleistungen\r\nbringt, dann würde das die „neuen Altgesellschaften“ gegenüber\r\njemandem, der später diesen Weg gehen will, bevorzugen und die\r\nDigitalisierung der Steuerberatung behindern.\r\n4. Ergebnis\r\n432 Art. 14 GG hindert nicht Änderungen der gesellschaftsrechtlichen Situation\r\nfür Berufsausübungsgesellschaften, fordert aber, dass bestehende\r\nGesellschaften angemessen berücksichtigt werden. Art. 14 GG ist verletzt,\r\nwenn und weil keine angemessene Bestandsschutz- und Übergangsregelung\r\nvorgesehen ist.\r\nV. Ergebnis\r\n433 Aus dem Rechtsstaatsgebot ergeben sich die Gebote des effektiven\r\nRechtsschutzes und der Waffengleichheit, was wiederum seine Ausprägung\r\nin der Unabhängigkeit der Berufsausübung findet. Diese Prinzipien sind\r\nallerdings zu abstrakt, als dass aus ihnen konkrete Folgerungen für das\r\nGesellschaftsrecht der Steuerberater abgeleitet werden könnten.\r\n434 Die geplanten Beschränkungen des Fremdbeteiligungsverbotes sind\r\nhinsichtlich der Berufsfreiheit bedenklich. Sie sind wohl schon nicht\r\ngeeignet, jedenfalls aber unangemessen.\r\n– 102 –\r\n435 Der Gleichheitssatz stößt und reibt sich mit einer Reihe von Regelungen im\r\nBereich des Fremdbeteiligungsrechts. Positive Ableitungen für eine konkrete\r\nGestaltung der Fremdbeteiligung an Steuerberatungsgesellschaften können\r\nsich aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht ergeben.\r\n436 Die Eigentumsfreiheit sperrt nicht generell Beschränkungen der\r\nVeräußerbarkeit von Gesellschaftsanteilen an Steuerberatungsgesellschaften.\r\nWohl aber dürfen solche Anteile nicht entwertet und zu einem nackten Recht\r\nherabgedrückt werden. Für bestehende Gesellschaften muss das zu\r\nbestandsschützenden Ausgleichs-, Ausnahme- oder Übergangsregelungen\r\nführen, die über den versteinernden Bestandsschutz des § 154 StBerG\r\nhinausgehen und auch die dynamischere Vermögensverwaltung durch\r\nFinanzinvestoren berücksichtigen.\r\nE. Vorgaben für das Gesetzgebungsverfahren\r\n437 Wenn die Fremdbeteiligungsmöglichkeiten im deutschen Recht verändert\r\nwerden sollen, etwa wie im 9. StBerGÄG-RefE durch Streichung der\r\nMöglichkeit der Beteiligung ausländischer Abschlussprüfungsgesellschaften\r\nan deutschen Steuerberatungsgesellschaften, müsste dies nicht nur die oben\r\nbeschriebenen materiellen Vorgaben des Europarechts (→ C. | Rn. 51 ff.) und\r\ndes Verfassungsrechts (→ D. | Rn. 261 ff.) einhalten, sondern auch die Ver-\r\nfahrensvorgaben des Grundgesetzes für die Gesetzgebung (→ E.I. |\r\nRn. 438 ff.) und, wie in § 42a GGO vorgesehen, die europarechtliche Verhält-\r\nnismäßigkeitsprüfung durchführen (→ E.I.2.a) | Rn. 441 ff. u. → E.II. |\r\nRn. 464 f.).\r\nI. Formelle Vorgaben des Verfassungsrechts\r\n438 (Schon) aufgrund des grundrechtseingreifenden Charakters einer solchen\r\nRegelung (Art. 19 Abs. 1 S. 1 GG) und womöglich auch gemäß der\r\nWesentlichkeitslehre des Bundesverfassungsgerichts\r\n(s. a. → D.II.3.a)aa) | Rn. 318) sind für Verschärfungen, aber auch bloße Än-\r\nderungen der Regelungen zur Fremdbeteiligung ein Parlamentsgesetz erfor-\r\nderlich.\r\n1. Zuständigkeit\r\n439 Im deutschen Bundesstaat ist die Bundesgesetzgebungszuständigkeit\r\nzwischen Bund und Ländern aufgeteilt. Der Bund besitzt die\r\nGesetzgebungskompetenz nur für die sich aus dem Grundgesetz ergebenden\r\nMaterien (Art. 70 GG). Die (konkurrierende) Gesetzgebungszuständigkeit\r\ndes Bundes für das Steuerberaterrecht ergibt sich aus\r\nArt. 108 Abs. 5 u. 6 GG403. Der Bund hat mit dem Steuerberatungsgesetz\r\n(StBerG) v. 1961404 das Berufsrecht der Steuerberater abschließend geregelt,\r\nsodass kein entsprechendes Landesrecht existieren kann405\r\n.\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 1 Rn. 38. – Der Bundesgesetzgeber geht, ohne dass dies eine Änderung bedeuten würde,\r\nvon einer Gesetzgebungskompetenz aufgrund von Art. 74 Abs. 1 Nr. 1 GG („Rechtsanwaltschaft\r\nund Rechtsberatung“) aus (vgl. BT-Drucks. 19/17288, S. 13).\r\nGesetz über die Rechtsverhältnisse der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten (Steuerbera-\r\ntungsgesetz) v. 16.8.1961 (BGBl. 1961 I S. 1301), Neubek. v. 4.11.1975 (BGBl. I S. 2735),\r\nzul. geänd. d. Art. 32 G v. 23.10.2024 (BGBl. I Nr. 323).\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022,\r\nKap. 1 Rn. 39.\r\n403 404 405 – 103 –\r\n2. Verfahren\r\n440 Während in Bezug auf das parlamentarische Gesetzgebungsverfahren, wie es\r\nin den Art. 76 ff. GG normiert ist, keine weiter bemerkenswerten\r\nBesonderheiten bestehen, ist aufgrund europarechtlicher und\r\ngeschäftsordnungsrechtlicher Vorgaben eine sogenannte\r\n„Verhältnismäßigkeitsprüfung“ nach der VhmRL durchzuführen\r\n(→ E.I.2.a) | sogleich).\r\na) Ex-ante-Prüfung nach Verhältnismäßigkeitsrichtlinie\r\n(EU) 2018/958\r\n441 Das Unionsrecht gibt vor, dass „vor der Einführung neuer oder der Änderung\r\nbestehender Regelungen“ in Bezug auf Reglementierte Berufe eine\r\nunabhängige Prüfung nach Art. 4 Abs. 1 VhmRL zu erfolgen hat\r\n(→ C.II.3. | Rn. 163 ff.). Durch diese Vorgaben (unionsrechtliches Rechtset-\r\nzungsverfahrensrecht406) werden die mitgliedstaatlichen Normgeber zu einer\r\nauf Empirie gestützten und damit zu evidenzbasierter Regulierung gezwun-\r\ngen, die (indirekt) zu einer Harmonisierung innerhalb des Binnenmarkts füh-\r\nren soll407\r\n.\r\n442 Verschärfungen des steuerberaterlichen Berufsrechts hatte es in der\r\nVergangenheit durchaus gegeben. So war mit z. B. § 50a StBerG die\r\nKapitalbindung (Bindung des Gesellschaftskapitals an Berufsträger)\r\neingeführt worden, um eine Fremdfinanzierung von\r\nSteuerberatungsgesellschaften zu unterbinden408. Allerdings lag dies zeitlich\r\nvor der Anwendung der VhmRL, sodass aus der damaligen (Verfahrens-\r\n)Praxis keine Schlüsse gezogen werden können.\r\naa) Umsetzung der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (EU) 2018/958 im\r\ndeutschen Recht\r\n443 444 Der Bund hat ein Umsetzungsgesetz409 erlassen, das in seinem Art. 3 auch\r\nÄnderungen im StBerG vorgenommen hat, namentlich in Gestalt von § 86\r\nAbs. 3 u. 3a sowie Abs. 5 u. 6 StBerG. Diese Regelungen betreffen\r\nallerdings nur Satzungsregelungen, sind also für gesetzliche Regelungen\r\nwie das 9. StBerGÄG-RefE nicht einschlägig.\r\nFür Berufsrecht im Range eines Bundesgesetzes kann das (Umsetzungs-\r\n)Gesetz keine Vorgaben machen, weil das spätere Gesetz ihm immer\r\nvorginge. Dies ändert aber nichts daran, dass die europarechtlichen Vorgaben\r\nder VhmRL auch durch den parlamentarischen Gesetzgeber eingehalten\r\nwerden müssen. Hierzu ist die Gemeinsame Geschäftsordnung der\r\nBundesregierung (GGO) um § 42a GGO ergänzt worden410\r\n.\r\nbb) Vorgaben von § 42a GGO und der VhmRL\r\n445 § 42a Abs. 1 GGO verweist hinsichtlich des Anwendungsbereichs und des\r\nPrüfungsmaßstabs sehr umfänglich auf die VhmRL und die dieser\r\n406 407 Ausdruck bei Seyfahrth, EuZW 2019, S. 1005, 1007.\r\nSoldan, in: Stern/Sodan/Möstl, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland im europäischen\r\nStaatenverbund, 2. Aufl. 2022, § 125 Rn. 182.\r\n408 409 Willerscheid, in: Kuhls u. a., StBerG, 4. Aufl. 2020, § 154 Rn. 1.\r\nGesetz zur Umsetzung der Verhältnismäßigkeitsrichtlinie (Richtlinie (EU) 2018/958) im Bereich\r\nöffentlich-rechtlicher Körperschaften v. 19.6.2020 (BGBl. S. 1403).\r\n410 BT-Drucks. 19/17288, S. 2.\r\n– 104 –\r\nzugrundeliegende Berufsanerkennungsrichtlinie. Danach ist „jede“\r\nBerufsrechtsnorm (Art. 4 Abs. 2 VhmRL) einer\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung zu unterziehen, deren Ausführlichkeit und\r\nGründlichkeit allerdings variieren kann.\r\n446 Weil die Prüfung nach der VhmRL nicht Teil des im Grundgesetz geregelten\r\nGesetzgebungsverfahrens ist, kann und muss sie unabhängig vom Verfahren\r\nnach Art. 76 ff. GG erfolgen. § 42a Abs. 2 GGO sieht vor, dass die Prüfung\r\n„grundsätzlich vor der Zuleitung an das Bundeskabinett“ erfolgt. Wenn\r\nhiervon abgewichen wird, ist die Prüfung „spätestens jedoch vor dem\r\nGesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages“ durchzuführen.\r\n447 Durch die VhmRL ist vorgegeben, dass der Öffentlichkeit vor Einführung\r\noder Änderung von Vorschriften für entsprechende Berufe vorab „auf\r\ngeeignete Weise Informationen zur Verfügung gestellt werden“ müssen\r\n(Art. 8 Abs. 1 VhmRL) sowie Stakeholder in geeigneter Weise einzubeziehen\r\nsind und ihnen Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben ist (Art. 8 Abs. 2 S. 1\r\nVhmRL), was gegebenenfalls durch „öffentliche Konsultationen“ erfolgen\r\nkann (Art. 8 Abs. 2 S. 2 VhmRL) (→ C.II.3.b) | Rn. 172 ff.).\r\n448 Für diese Öffentlichkeitsbeteiligung nach Art. 8 Abs. 1 VhmRL ist der\r\nGesetzentwurf im Internet zu veröffentlichen (§ 42a Abs. 3 S. 2 GGO).\r\nAndere unionsrechtlich durchaus denkbaren Möglichkeiten, der\r\nÖffentlichkeit Kenntnis und Zugang zu geben, etwa über die Publikation im\r\nBundesanzeiger, den Mitteilungsblättern der Kammern o. ä., sind\r\ngeschäftsordnungsrechtlich nicht vorgesehen.\r\n449 Wie die Stellungnahmen der beteiligten Kreise (Art. 8 Abs. 2 S. 1 VhmRL)\r\neingeholt werden und wann eine öffentliche Konsultation durchzuführen ist\r\n(Art. 8 Abs. 2 S. 2 VhmRL), regelt § 42a GGO nicht.\r\n450 Diese Vorgaben erfordern kein separates Verfahren innerhalb oder im Vorfeld\r\ndes mitgliedstaatlichen Normsetzungsverfahrens, wenn eine entsprechende\r\nPartizipation und Kommunikation durch die allgemeinen mitgliedstaatlichen\r\nRechtsetzungsvorgaben sichergestellt sind, z. B. im Rahmen der\r\nUnterrichtung nach § 48 GGO und der Beteiligung von Fachkreisen und\r\nVerbänden nach § 47 GGO. Hierbei kommt es europarechtlich nicht auf\r\nVorschriften in einem bestimmten Normrang an, sondern darauf, dass eine\r\nentsprechende Partizipation und Kommunikation tatsächlich stattfinden.\r\ncc) Rechtsfolge von Verstößen gegen § 42a GGO und Unionsrecht\r\n451 Wird eine Verhältnismäßigkeitsprüfung nicht oder nicht entsprechend den\r\nVorgaben durchgeführt, dann ist das Normsetzungsverfahren insoweit\r\nfehlerhaft. Eine Rechtsfolge ist im Rechtsakt nicht selbst angeordnet411\r\n,\r\nsodass die allgemeinen Vorschriften gelten. Hiernach ist hinsichtlich der\r\nFehlerfolge zu unterscheiden:\r\n452 Ein Verstoß gegen § 42a GGO ist, wie andere\r\nGeschäftsverordnungsverstöße im Gesetzgebungsverfahren, folgenlos, wenn\r\nansonsten Vorschriften des Grundgesetzes nicht verletzt werden. Da die\r\nunionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsprüfung aber nicht in der Verfassung\r\nverankert ist, liegt kein Verfassungsverstoß vor.\r\n453 Davon unabhängig liegt in entsprechenden Defiziten und Versäumnissen ein\r\nEuroparechtsverstoß. Dieser kann nicht nur über ein\r\nZimmermann, GewArch. 2020, S. 430, 437.\r\n– 105 –\r\n411 \r\n454 Vertragsverletzungsverfahren oder die Vorlage durch ein Gericht überprüft\r\nwerden, sondern nach Art. 9 VhmRL muss das mitgliedstaatliche Recht einen\r\nwirksamen Rechtsbehelf vorsehen.\r\nIn der deutschen Richtlinienumsetzung des Art. 9 VhmRL ist kein neuer\r\nspezifischer Rechtsbehelf eingeführt worden, der deutsche\r\nUmsetzungsgesetzgeber hält die bestehenden Rechtsbehelfe also für\r\nausreichend. Der effet utile des Europarechts mag hier eine\r\neuroparechtskonforme Auslegung etwa der Richtervorlage an das\r\nBundesverfassungsgericht gebieten, die dann in Anlehnung an die Recht-auf-\r\nVergessen-II-Entscheidung412 nahelegt, in der das Prüfprogramm des\r\ndeutschen Verfassungsgerichts auf das Europarecht u. a. mit dem effektiven\r\nRechtsschutz erstreckt und erweitert worden ist.\r\nb) Reguläres parlamentarisches Gesetzgebungsverfahren\r\n455 Ansonsten ergeben sich weder aus europäischem noch aus deutschem Recht\r\nModifikationen des regulären Gesetzgebungsverfahrens nach Art. 76–78 u.\r\nArt. 82 GG.\r\n456 Die Gesetzesvorlage kann von der Bundesregierung, dem Bundesrat oder\r\n„aus der Mitte des Bundestags“ stammen. Von den Gesetzesinitianten ist der\r\nBundestag wohl praktisch nicht in der Lage, die verfahrensmäßigen Anforde-\r\nrungen der VhmRL (→ E.I.2.a)aa) | soeben) zu erfüllen. Für den Bundesrat\r\ngilt ähnliches, wobei die dort vertretenen Landesregierungen dies wohl be-\r\nwerkstelligen könnten. Aber schon wegen der Einpassung einer solchen mo-\r\ndifizierenden Regelung, die ja in das Gesamtsystem des Gesellschaftsrechts\r\nder Freien Berufe eingepasst werden müsste, spricht gesetzgebungspraktisch\r\nsehr viel dafür, einen entsprechenden Gesetzgebungsvorschlag von und zwi-\r\nschen den zuständigen Bundesministerien abzustimmen.\r\n457 Dieser Weg wird augenscheinlich mit dem 9. StBerGÄG-RefE auch\r\nbeschritten, der als Referentenentwurf des Bundesfinanzministeriums413\r\nbekannt geworden ist.\r\n458 Nach erstem Durchgang beim Bundesrat (Art. 76 Abs. 2 S. 1 GG) und\r\nZustimmung im Bundestag (vgl. Art. 77 Abs. 1 S. 1 GG) wird der\r\nGesetzesbeschluss dem Bundesrat zugeleitet. Ob der Bundesrat nur die\r\nMöglichkeit des Einspruchs hat (Art. 77 Abs. 3 GG) oder seine Zustimmung\r\nerforderlich ist (vgl. Art. 77 Abs. 2a GG), hängt von der konkreten\r\nGestaltung ab414\r\n.\r\n459 Der 9. StBerGÄG-RefE selbst geht von einer Zustimmungspflichtigkeit\r\naus415\r\n.\r\nc) Gegenzeichnung und Prüfungspflicht\r\n460 Bislang nur von theoretischer und akademischer Bedeutung war die Frage, ob\r\nsich die Prüfungspflicht und -befugnis des Bundespräsidenten (und\r\ntheoretisch auch die der gegenzeichnenden Mitglieder der Bundesregierung)\r\nauch auf eine Europarechtswidrigkeit bezieht. Dies ist angesichts des\r\n412 413 414 415 BVerfG, Beschl. v. 6.11.2019 – BvR 276/17, NJW 2020, S. 314 ff. – Recht auf Vergessen II.\r\nReferentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen für ein Neuntes Gesetzes zur Änderung\r\ndes Steuerberatungsgesetzes (Stand: 23.7.2025, 11:34 Uhr).\r\nAuch wird die Reichweite des Zustimmungserfordernisses von Bundestag, Bundesrat und auch\r\ndem Bundespräsidenten unterschiedlich beurteilt (vgl. Kloepfer, Verfassungsrecht, Bd. 1, 2011,\r\n§ 21 Rn. 216 f.).\r\nVgl. 9. StBerGÄG-RefE v. 23.7.2025, S. 4.\r\n– 106 –\r\n461 462 463 464 465 Wortlauts des Art. 82 Abs. 1 S. 1 GG („nach den Vorschriften dieses Grund-\r\ngesetzes zustande gekommen“) und wegen des ohnehin bestehenden Anwen-\r\ndungsvorrangs des Europarechts mit der h. M. zu verneinen416\r\n.\r\nAllerdings mag man sich die Frage stellen, ob die Vorgaben der VhmRL, eine\r\nunabhängige Untersuchung durchzuführen (→ E.I.2.a) | Rn. 441 ff.), nicht\r\nsinnvollerweise von den gegenzeichnenden und ausfertigenden Stellen auch\r\nin den Blick genommen werden. Soweit allerdings § 42a GGO betroffen ist,\r\nhandelt es sich hierbei nicht um eine „Vorschrift des Grundgesetzes“,\r\nsodass insoweit keine Prüfungspflicht (und wohl nicht einmal eine\r\nPrüfungsbefugnis, jedenfalls nicht des Bundespräsidenten) besteht.\r\n3. Form\r\nDas nach den Vorschriften des Grundgesetzes zustande gekommene Gesetz\r\nist vom Bundespräsidenten auszufertigen und im Bundesgesetzblatt zu\r\nverkünden (Art. 82 Abs. 1 S. 1 GG).\r\n4. Ergebnis\r\nBis auf die europarechtlich gebotene, im deutschen Recht aber nur in § 42a\r\nGGO festgelegte „unabhängige Untersuchung“ nach der VhmRL bestehen in\r\nBezug auf das Gesetzgebungsverfahren keine Besonderheiten.\r\nII. Mitteilung an die Berufsanerkennungsdatenbank\r\nDie Ergebnisse der Verhältnismäßigkeitsprüfung mitsamt den Gründen sind\r\nin die Datenbank einzugeben (Art. 11 Abs. 1 VhmRL), die nach Art. 59\r\nAbs. 1 Berufsanerkennungsrichtlinie von der Europäischen Kommission zu\r\nführen ist417\r\n.\r\nDie Pflicht zur Mitteilung der „wichtigsten nationalen Maßnahmen“ im\r\nBereich der VhmRL an die Europäische Kommission (Art. 13 Abs. 2\r\nVhmRL) betrifft dagegen nicht die Regelungen von Reglementierten\r\nBerufen, sondern die Umsetzung der VhmRL selbst.\r\nIII. Ergebnis\r\n466 Das für das 9. StBerGÄG geplante Gesetzgebungsverfahren ist nach den\r\nVerfahrensvorgaben des Grundgesetzes durchzuführen und beinhaltet keine\r\nBesonderheiten.\r\n467 Ein sowohl geschäftsordnungsrechtlicher wie auch europarechtlicher\r\nVerfahrensmangel liegt darin, dass eine Verhältnismäßigkeitsprüfung nach\r\n§ 42a GGO und VhmRL nicht durchgeführt worden ist.\r\n468 In Bezug auf Art. 1 Nr. 16 und Nr. 21 9. StBerGÄG wäre das Gesetz zwar\r\nformell verfassungsgemäß, aber geschäftsordnungswidrig zustande\r\ngekommen und würde hierdurch gegen Europarecht verstoßen haben.\r\n416 Statt aller v. Lewinski, in: Bonner Kommentar, 225. ErgLfg. 2024, Art. 82 GG Rn. 152 m. w. N.,\r\nauch zur a. A.\r\n417 https://ec.europa.eu/growth/tools-databases/regprof/index.cfm?action=homepage (gegenwärtig\r\n[29.9.2025]) nicht erreichbar.\r\n– 107 –\r\n469 470 471 F. Gesamtergebnis\r\nEuroparechtlich wird das Verhältnismäßigkeitsgebot, das zur Rechtfertigung\r\nvon Einschränkungen von Grundfreiheiten wie auch der\r\nDienstleistungsrichtlinie gilt, sowohl verfahrensmäßig (in Gestalt der\r\nVhmRL) als auch in der Sache nicht eingehalten.\r\nAuf verfassungsrechtlicher Ebene wird die Berufsfreiheit verletzt, weil ein\r\nFremdbeteiligungsverbot nicht erforderlich und auch nicht angemessen ist.\r\nZudem sind die eigentumsgrundrechtlich für eine solche Abschaffung der\r\nMöglichkeit der Fremdbeteiligung erforderlichen Bestandsschutz- oder\r\nÜbergangsvorschriften unverhältnismäßig.\r\nIm Gesetzgebungsverfahren wird § 42a GGO ignoriert. Hätte sich der\r\nGesetzgeber an seine eigene (Gemeinsame) Geschäftsordnung gehalten, wäre\r\ner auch selbst auf die Frage der (europarechtlichen) Verhältnismäßigkeit\r\ngestoßen, von der es dann auch nur ein kleiner Schritt zur grundrechtlichen\r\nVerhältnismäßigkeitsprüfung gewesen wäre.\r\n– 108 –\r\nSchrifttum (Auswahl):\r\nBornecke, Beteiligungskapital in Rechtsanwaltsgesellschaften als Ausfluss der\r\nNiederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit, NZG 2025, S. 112 ff.; Deutsches\r\nwissenschaftliches Institut der Steuerberater (Hrsg.), Fremdbesitzverbot im Recht der\r\nSteuerberater und anderer Freier Berufe (DWS-Schriftenreihe 21), 2010; v. Eichborn,\r\nVerfassungsmäßigkeit des Verbots der gewerblichen Tätigkeit gemäß § 57 Abs. 4 Nr. 1\r\nStBerG, DStR 2014, S. 164 ff.; Gerhold/Lauenstein, Künftig „Open Bar“ dank EuGH? Zur\r\nKontrolle des anwaltsrechtlichen Fremdbesitzverbotes anhand der Grundfreiheiten,\r\nEuR 2023, S. 563 ff.; Hense/Ulrich (Begr.), WPO Kommentar, 4. Aufl. 2022;\r\nHenssler/Prütting (Hrsg.), BRAO, 6. Aufl. 2024; H. Herrmann, Fremdbesitzverbot im\r\neuropäischen Kontext, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht der Steuerberater und anderer\r\nfreier Berufe, 2010, S. 71 ff.; Kämmerer, Lockerung des Fremdbesitzverbots für Kanzleien,\r\nSeptember 2024 (https://www.legaltechverband.de | Politik & Presse | Gutachten);\r\nKluth/Goltz/Kujath, Die Zukunft der Freien Berufe in der Europäischen Union, 2005,\r\ninsb. S. 153 ff.; Knöfel, Grundfragen der internationalen Berufsausübung von\r\nRechtsanwälten, 2005; Koslowski, Steuerberatungsgesetz, 8. Aufl. 2022; Kuhls u. a.,\r\nKommentar zum Steuerberatergesetz, 4. Aufl. 2020; v. Lewinski, Regulierung der\r\nSteuerberater in Europa – ein Strukturüberblick, in: Deutsches wissenschaftliches Institut der\r\nSteuerberater e. V. (Hrsg.), Stellung und Zukunft der freien Berufe in Europa, 2015, S. 75 ff.;\r\nv. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 5. Aufl. 2022;\r\nTh. Mann, Fremdbesitzverbot und Verfassungsrecht, in: DWS, Fremdbesitzverbot im Recht\r\nder Steuerberater und anderer freier Berufe, 2010, S. 59 ff.; Th. Mann, Das\r\nFremdbesitzverbot im Recht der Freien Berufe – Berufsrechtstagung 2024, DStR 2024,\r\nS. 2781 ff.; Markworth, Investorenbeteiligung an anwaltlichen\r\nBerufsausübungsgemeinschaften, NJW 2025, S. 404 ff.; Pestke, Der europäische\r\nSteuerberater – Illusion oder Wirklichkeit, in: FS Streck, 2011, S. 761 ff.; Poll, Das\r\nFremdbesitzverbot bei Berufsgesellschaften der Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und\r\nRechtsanwälte, WPg 2025, S. 630 ff.; Regierer, Die moderne Wirtschaftsprüfung, in:\r\nFS Naumann, 2024, S. 25 ff.; Schäfer, Berufsrecht 2020 – Mit der\r\nVerhältnismäßigkeitsrichtlinie auf dem Weg zu einem modernen Regulierungsrecht, EuZW\r\n2018, S. 789 ff.; Schick, Anwaltliches Fremdbesitzverbot ist zulässig – Mitgliedstaaten\r\nhaben weiten Spielraum, DStR 2025, S. 421 ff.; Schmitz/Lorey/Harder, Berufsrecht und\r\nHaftung der Wirtschaftsprüfer, 2. Aufl. 2016; Singer, Die Zukunft des Fremdbesitzverbots\r\nfür Anwaltssozietäten, AnwBl. 2010, S. 79 ff. (= Die Zukunft des Fremdbesitzverbots für\r\nAnwaltssozietäten, in: ders., Anwaltliches Berufsrecht, Berufsethik und Berufspraxis\r\n(Berliner Schriften zum Anwaltsrecht Bd. 5), 2015, S. 69 ff.); Uwer, Die interprofessionelle\r\nBerufsausübung von Rechtsanwälten, AnwBl. Online 2019, S. 20 ff.; Wende, Das\r\nFremdbesitzverbot in den freien Berufen, 2012; Zimmermann, Die mit sich selbst\r\nBeschäftigten – Über die EU-Verhältnismäßigkeitsrichtlinie, GewArch. 2020, S. 430 ff.\r\n– 109 –"},"recipientGroups":[{"recipients":{"parliament":[{"code":"RG_BT_MEMBERS_OF_PARLIAMENT","de":"Mitglieder des Bundestages","en":"Members of parliament"}],"federalGovernment":[{"department":{"title":"Bundeskanzleramt (BKAmt)","shortTitle":"BKAmt","url":"https://www.bundeskanzler.de/bk-de","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium der Finanzen (BMF)","shortTitle":"BMF","url":"https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV)","shortTitle":"BMJV","url":"https://www.bmj.de/DE/Startseite/Startseite_node.html","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWE)","shortTitle":"BMWE","url":"https://www.bmwk.de/Navigation/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}}]},"sendingDate":"2025-09-29"}]},{"regulatoryProjectNumber":"RV0016773","regulatoryProjectTitle":"Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer, Gesetz zur Modernisierung des Berufsrechts der Wirtschaftsprüfer (WPO-Novelle)","pdfUrl":"https://www.lobbyregister.bundestag.de/media/85/6b/534345/Stellungnahme-Gutachten-SG2506110027.pdf","pdfPageCount":5,"text":{"copyrightAcknowledgement":"Die grundlegenden Stellungnahmen und Gutachten können urheberrechtlich geschützte Werke enthalten. Eine Nutzung ist nur im urheberrechtlich zulässigen Rahmen erlaubt.","text":"Neue Ansätze in der Steuerberatung nicht behindern\r\nFremdbesitzverbot umfassend überprüfen\r\n\r\nDeutschland als Wirtschaftsstandort steht vor erheblichen Herausforderungen. In ihrem Koalitionsvertrag haben CDU/CSU und SPD – die neue Bundesregierung – angekündigt, die strukturel-len Rahmenbedingungen für Unternehmen und Beschäftigte zu verbessern und Innovationen zu fördern, um so die Bedingungen für eine wettbewerbsfähige und wachsende Volkswirtschaft zu schaffen.\r\n\r\nZu den Rahmenbedingungen für Unternehmen in Deutschland – insbesondere auch für Gründer, innovative Start-Ups sowie allgemein kleine und mittlere Unternehmen – gehört auch die prob-lemlose und effiziente Verfügbarkeit von Dienstleistungen in der Steuerberatung. Diese ist je-doch absehbar gefährdet und teils auch heute schon nicht mehr gewährleistet. \r\n\r\nDie Steuerberaterbranche in Deutschland steht aktuell vor erheblichen Herausforderungen. Der Markt ist fragmentiert; gerade kleine und mittelständische Steuerberaterkanzleien können die notwendigen Investitionen zur Digitalisierung und Automatisierung – zur Modernisierung der IT oder zur Innovation im Bereich der KI – oft nicht aus eigener Kraft aufbringen. Der Berufsstand ist überaltert; viele Steuerberater werden in den kommenden Jahren aus Altersgründen aus-scheiden. Nachfolgeprobleme und Fachkräftemangel bedrohen damit die Verfügbarkeit von mo-dernen und effizienten Steuerberatungsdienstleistungen noch zusätzlich. Gleichzeitig nehmen die Komplexität des Steuerrechts und weitere regulatorische Herausforderungen zu. \r\n\r\nNeue Ansätze in der Steuerberatung\r\nAngesichts dieser Herausforderungen gehen Steuerberater in Deutschland zunehmend neue Wege. Im Kern geht es dabei um die Bildung von Netzwerken, die es den Berufsträgern erlau-ben, sich auf die eigentlichen Aufgaben in der Steuerberatung – zu denen z.B. auch die sog. „Vorbehaltsaufgaben“ gehören – zu konzentrieren, während das „Back Office“ – die Bereitstel-lung einer modernen IT, Marktbearbeitung, Aufgaben der Personalabteilung und weitere organi-satorische Aufgaben – durch eine gemeinsame Servicegesellschaft übernommen werden. Kenn-zeichnend für den neuen Ansatz ist angesichts des hohen Investitionsbedarfs außerdem die Be-teiligung externen Kapitals.\r\nDas Interesse bei den Steuerberatern in Deutschland an der Beteiligung externen Kapitals und der Entlastung von berufsfremden Aufgaben ist groß. In kürzester Zeit haben sich unter dem Dach der Afileon knapp 100 Berufsträger in 22 Partnerkanzleien versammelt; aktuell haben mehr als 80 weitere Kanzleien ein Interesse an einer Zusammenarbeit signalisiert. Zusammen mit prominenten Wettbewerbern, die einen ähnlichen Ansatz angekündigt haben, sowie weite-ren ähnlichen Initiativen in Deutschland könnten damit schnell etwa 5-10 Prozent des Marktes diesen Weg gehen.\r\n\r\nVorteil für den Wirtschaftsstandort: Hohe Qualität der \r\nSteuerberaterdienstleistungen\r\nDie Vorteile dieser neuen Formen der Zusammenarbeit im Bereich der Steuerberatung in Deutschland liegen auf der Hand. Die geplanten Investitionen in Ausbildung und Digitalisierung führen zu einer deutlichen Verbesserung und Verbreitung des Angebots und der Servicequalität. Gleichzeitig führen Effizienzsteigerungen und Skalenerträge aber auch zu Kostensenkungen. Der fachliche Austausch innerhalb der neuen Netzwerke und Aus- und Weiterbildungsangebote der gemeinsamen Servicegesellschaft sorgen für eine fachlich höherwertige Steuerberatung. In die-selbe Richtung geht auch die Entlastung der Berufsträger von administrativen Aufgaben. Die Be-mühungen zur Gewinnung von Nachwuchskräften können intensiviert werden. Nicht zuletzt wird durch eine Modernisierung der Steuerberatung auch die Attraktivität der Berufsausübung er-höht. Verfügbarkeit und Qualität der Steuerberatungsdienstleistungen profitieren insgesamt von einem neuen Wettbewerb.\r\nDie Reformen im Bereich der Steuerberatung verbessern die Rahmenbedingungen für den deut-schen Mittelstand und die deutsche Wirtschaft insgesamt. Sie sind ein wichtiger Beitrag zur Überwindung der gegenwärtigen Innovations- und Wachstumsschwäche und zur Digitalisierung der deutschen Volkswirtschaft und entsprechen damit den Zielen von CDU/CSU und SPD – der neuen Bundesregierung – in ihrem Koalitionsvertrag.\r\n\r\nKeine Fremdbestimmung der Berufsträger – Beteiligung externen Kapitals ist \r\nunbedenklich\r\nKritiker der neuen Ansätze im Bereich der Steuerberatung weisen vor allem auf die Beteiligung externen Kapitals hin, die dem sog. „Fremdbesitzverbot“ im Berufsrecht der Steuerberater zu-widerlaufe. \r\nDas Fremdbesitzverbot dient allerdings keinem Selbstzweck; schon gar nicht soll durch das Fremdbesitzverbot die gegenwärtige Stellung großer Anbieter am Markt vor einem Wettbewerb geschützt werden. Vielmehr zielt das Fremdbesitzverbot auf den Schutz der Unabhängigkeit und der Integrität der Berufsträger in ihrer Berufsausübung und damit den Mandantenschutz ab, auch im Hinblick auf den Schutz vor überzogenen Renditezielen. Unabhängigkeit und Integrität der Berufsträger und damit der Mandantenschutz sind aber auch im Rahmen der neuen Ansätze von Afileon und anderer Wettbewerber in vollem Umfang gewährleistet.\r\n \r\nAuch im Rahmen der neuen Ansätze werden die eigentlichen Aufgaben in der Steuerberatung – zu denen z. B. auch die sog. „Vorbehaltsaufgaben“ gehören – allein durch die Berufsträger in voller Unabhängigkeit wahrgenommen. Der Berufsträgervorbehalt wird in keiner Weise angetas-tet. Unabhängig von der Eigentümerstruktur wird die Steuerberatung immer durch Steuerbera-ter (und andere dafür zugelassene Berufsträger) erbracht. \r\nDie Verlagerung von Serviceaufgaben in eine gemeinsame Servicegesellschaft gefährdet die fach-liche Unabhängigkeit der beteiligten Steuerberater nicht. Gegen die Befürchtung eines „stan-deswidrigen“ Renditestrebens spricht dagegen bereits der Wettbewerb, der die Mandanten vor schlechten Leistungen und überzogenen Preisen schützt. Außerdem sind die Preise für Steuer-beratungsdienstleistungen in einer Gebührenordnung staatlich reguliert.\r\nDie Beteiligung externen Kapitals zur Erleichterung der notwendigen Investitionen spielt in der täglichen Berufsausübung der beteiligten Steuerberater keine Rolle. Die beteiligten Steuerbera-ter profitieren von der neuen Zusammenarbeit in der Servicegesellschaft; mit Interessen oder gar Vertretern des externen Kapitals sind sie in ihrer täglichen Berufsausübung nicht konfron-tiert.\r\nDie Steuerberater werden in ihrer fachlichen Unabhängigkeit im Rahmen der neuen Ansätze nicht eingeschränkt. Es erfolgen keine „Übergriffe“ der externen Kapitalgeber; diese sind ja auch bereits durch das geltende Berufsrecht ausgeschlossen. \r\n\r\n\r\nNovellierung des Fremdbesitzverbotes im Bereich der Steuerberater erforderlich\r\nAfileon und prominente Wettbewerber, die einen ähnlichen Ansatz angekündigt haben, erhal-ten externes Kapital im Rahmen einer sog. „EU-Holding“. Dieses Modell der Beteiligung an deut-schen Steuerberatungsgesellschaften steht vollständig im Einklang mit dem geltenden Recht. Soweit Kritiker dies zu Unrecht mit dem Hinweis beanstanden, dass es sich um eine „Gesetzes-lücke“ im Hinblick auf das im Inland bestehende strikte Fremdbesitzverbot handele, bewegt sich ihre Kritik außerhalb des geltenden Rechtsrahmens. \r\nHieraus wird insofern zu Unrecht einseitig ein Handlungsbedarf für den deutschen Gesetzgeber abgeleitet, mit dem Ziel, diese vermeintliche Gesetzeslücke möglichst schnell zu schließen.\r\nDiesen einseitigen Handlungsbedarf für den Gesetzgeber sehen wir nicht.\r\nZwar ist es nachvollziehbar, wenn die aktuelle Rechtslage als unbefriedigend angesehen wird. Die Lösung kann hier aber nur darin liegen, auch im deutschen Berufsrecht der Steuerberater neue Möglichkeiten für die Beteiligung von berufsfremdem Eigenkapital vorzusehen. Auf diese Weise wären die „mehrstöckigen“ Strukturen wie im Rahmen einer sog. „EU-Holding“ nicht mehr erforderlich.  \r\nStatt eines „gesetzgeberischen Schnellschusses“ regen wir daher eine umfassende und grund-sätzliche Diskussion über eine Novellierung des Fremdbesitzverbotes im Bereich der Steuerbe-rater an. Das Fremdbesitzverbot im Bereich der Steuerberater ist in seiner heutigen Form nicht mehr zeitgemäß.\r\n \r\n\r\nGrundgesetz und EU-Recht sprechen für umfassende Neuregelung\r\nFür eine Novellierung des Fremdbesitzverbotes im Bereich der Steuerberater sprechen bereits die genannten wirtschaftspolitischen Überlegungen. Zur Modernisierung des Wirtschaftsstand-orts Deutschland und zum Erhalt seiner Wettbewerbsfähigkeit ist generell ein Einsatz externen Kapitals unverzichtbar. Dieser Leitgedanke des Koalitionsvertrags von CDU/CSU und SPD – der neuen Bundesregierung – gilt im Bereich der staatlichen Infrastruktur, aber auch in vielen Be-reichen der Privatwirtschaft und muss so auch im Bereich ansonsten streng regulierter Branchen wie der der Steuerberater in Deutschland seine Anwendung finden.\r\nFür eine Neujustierung der Regelungen zur Beteiligung berufsfremden Eigenkapitals im Bereich der Steuerberater sprechen aber auch überzeugende rechtliche Argumente. So stellt sich grund-legend die Frage, ob der mit dem Fremdbesitzverbot verbundene gravierende Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Grundgesetz) in seiner jetzigen Form überhaupt noch verhält-nismäßig ist, zumal Unabhängigkeit und Integrität der Steuerberater bzw. damit der Mandanten-schutz auch auf anderem Wege bedroht sein können, etwa durch die Abhängigkeit von Kredit-gebern oder von einzelnen Mandanten. \r\nUmgekehrt ist die Annahme kaum haltbar, dass jede Form des sogenannten „Fremdbesitzes“, also z.B. auch der Eigenkapitalbeteiligung institutioneller Investoren – unabhängig von der Höhe und Ausgestaltung der Beteiligung – stets eine Bedrohung für Unabhängigkeit und Integrität der Steuerberater bzw. damit den Mandantenschutz darstellen würde. Unabhängigkeit und Integri-tät der Berufsausübung werden schon jetzt gesetzlich durch Vorgaben zur Geschäftsführung und Weisungsfreiheit bei der Berufsausübung vollständig abgesichert. Es ist und bleibt ausgeschlos-sen, dass ein berufsfremder Kapitalgeber auf die Steuerberatungstätigkeit Einfluss nimmt.\r\nAußerdem müssen zur Frage der Angemessenheit des Eingriffs in die Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Grundgesetz) die genannten Vorteile einer Zuführung externen Kapitels insbesondere im Hinblick auf die Förderung der Innovation bei den Steuerberatern in die für die Frage der Verhältnismäßigkeit wichtige Abwägung einfließen.\r\nIm Hinblick auf die europarechtlichen Rahmenbedingungen besteht ein Spannungsfeld zu der durch die EU-Verträge garantierten Kapitalverkehrs-, Dienstleistungs- und Niederlassungsfreiheit. Im Bereich der Steuerberater besteht hier im Vergleich zu anderen Freien Berufen eine Sonder-situation, da dieser Beruf in den meisten anderen Ländern der EU in dieser Form gar nicht be-steht und die Erbringung der entsprechenden Dienstleistungen damit weit weniger reguliert ist als in Deutschland. Im Bereich der Wirtschaftsprüfer sind darüber hinaus besondere europa-rechtliche Regelungen zu beachten. Eine Beschränkung der Möglichkeiten von EU-Abschlussprüfergesellschaften, sich mittelbar an deutschen Steuerberatungsgesellschaften zu beteiligen, wäre mit dem weitgehend harmonisierten Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer nicht vereinbar.\r\n \r\n\r\nEin „gesetzgeberischer Schnellschuss“, wie er aktuell offenbar von Kritikern der neuen Ansätze im Bereich der Steuerberatung verlangt wird, läuft daher Gefahr, gegen das EU-Recht zu versto-ßen. Auch dies spricht eher für eine umfassende und ergebnisoffene Diskussion als für einen weiteren Ausbau des „deutschen Sonderwegs“ in diesem Bereich.\r\nNicht zuletzt auch die Wahrung des Rechtsfriedens und die Vermeidung der Notwendigkeit ei-ner langwierigen, mit Rechtsunsicherheit verbundenen Befassung der Gerichte sprechen daher für eine umfassende Diskussion im Hinblick auf eine zeitgemäße Ausgestaltung des Fremdbesitz-verbots im Bereich der Steuerberater.\r\nEin „Schnellschuss“ des Gesetzgebers zur Schließung vermeintlicher „Gesetzeslücken“ wäre da-gegen nicht die richtige Antwort auf eine wirtschaftspolitisch und rechtlich veränderte Aus-gangslage.\r\n"},"recipientGroups":[{"recipients":{"parliament":[{"code":"RG_BT_MEMBERS_OF_PARLIAMENT","de":"Mitglieder des Bundestages","en":"Members of parliament"}],"federalGovernment":[{"department":{"title":"Bundesministerium der Finanzen (BMF)","shortTitle":"BMF","url":"https://www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV)","shortTitle":"BMJV","url":"https://www.bmj.de/DE/Startseite/Startseite_node.html","electionPeriod":21}},{"department":{"title":"Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWE)","shortTitle":"BMWE","url":"https://www.bmwk.de/Navigation/DE/Home/home.html","electionPeriod":21}}]},"sendingDate":"2025-05-07"}]},{"regulatoryProjectNumber":"RV0016773","regulatoryProjectTitle":"Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer, Gesetz zur Modernisierung des Berufsrechts der Wirtschaftsprüfer (WPO-Novelle)","pdfUrl":"https://www.lobbyregister.bundestag.de/media/5b/ef/572149/Stellungnahme-Gutachten-SG2506170030.pdf","pdfPageCount":2,"text":{"copyrightAcknowledgement":"Die grundlegenden Stellungnahmen und Gutachten können urheberrechtlich geschützte Werke enthalten. Eine Nutzung ist nur im urheberrechtlich zulässigen Rahmen erlaubt.","text":"Sehr geehrte Damen und Herren,\r\nwie gestern mit Sie.\r\n(in cc) telefonisch vorbesprochen, wende ich mich auf diesem Weg an\r\nDie twp Berlin unterstützt Unternehmen, Verbände und Institutionen des öffentlichen Sektors in\r\nihrem Dialog im politischen Berlin, s. www.twpberlin.com . Vielleicht erinnern Sie sich, wir waren im\r\nMai 2023 einmal bei Ihnen, damals ging es – gemeinsam mit unserem damaligen Mandanten\r\nAktuell vertreten wir eine Gruppe von Steuerberatern, die sich zur Modernisierung ihrer\r\nDienstleistungen unter dem Dach einer gemeinsamen Servicegesellschaft, der Afileon\r\n(s. https://afileon.com) zusammengefunden haben.\r\nIn diesem Zusammenhang wollten wir zu den Kontakt zu aktuellen Tendenzen im\r\nBerufsrechts der Steuerberater suchen, die dieses Modell u.U. gefährden könnten.\r\nGenerell muss der Wirtschaftsstandort Deutschland modernisiert werden, um weWbewerbsfähig zu\r\nbleiben. 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Als Geschäftsführung der Initiative nimmt sie Kontakt zu einzelnen Mitgliedern des Deutschen Bundestages sowie Beamten der Bundesministerien auf. Neben Gesprächen werden interessensvertretende Dokumente übergeben.","fieldsOfInterest":[{"code":"FOI_ECONOMY_OTHER","de":"Sonstiges im Bereich \"Wirtschaft\"","en":"Other in the field of \"Economy\""}],"regulatoryProjects":[{"regulatoryProjectNumber":"RV0009825","regulatoryProjectTitle":"Digitalisierung der Ausfuhrbescheinigungen im mehrwertsteuerfreien Einkauf für Touristen. 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